例解農產品進項稅額核定扣除的稅務會計處理

例解農產品進項稅額核定扣除的稅會處理

原創： 嚴穎 小穎言稅 2018-04-30

財稅〔2012〕38號和總局公告2012年35號文規定自2012年7月1日起，在全國範圍內對酒及酒精、乳及乳製品、植物油加工行業實施農產品增值稅進項稅額核定扣除試點。財稅〔2013〕57號文下放相關許可權至省一級。本文以安徽為例，結合案例解析農產品進項稅額核定扣除的稅會處理。

一、政策沿革

2012-2018年，安徽實行農產品核定扣除政策的試點行業包括：皮棉、棉紗、精製茶、瓜子、麵粉、大米、中藥飲片、膠合板芯板、膠合板、一水檸檬酸、無水檸檬酸、蠶絲綢、宣紙、生物質燃料、年糕加工等行業、中藥材商品交易、羽絨製品加工、豆製品加工。詳見下表：

安徽省農產品增值稅進項稅額核定扣除

核定扣除範圍

核定扣除方法

執行時間

檔案號

植物油、酒精、酒（白酒、啤酒除外）

成本法

2012。7。1

財稅〔2012〕38號、國家稅務總局公告2012年第35號、皖國稅發〔2012〕116號

滅菌乳和巴氏乳品

投入產出法

白酒、啤酒

成本法

2012。7。1-2018。4。30

投入產出法

2018。5。1-

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2018年第9號

已確定扣除標準的殺菌乳、滅菌乳以外的其他乳製品

成本法

2012。7。1-2017。3。31

財稅〔2012〕38號、國家稅務總局公告2012年第35號、皖國稅發〔2012〕116號

投入產出法

2017。4。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2017年第2號

皮棉、棉紗、精製茶、瓜子

投入產出法

2014。2。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2013年第11號

麵粉、大米、中藥飲片、膠合板芯板、膠合板、一水檸檬酸、無水檸檬酸

投入產出法

2015。1。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2014年第13號

蠶絲綢、宣紙

投入產出法

2015。9。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2015第3號

購進秸稈為主要原料生產銷售生物質燃料

投入產出法

2016。10。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2016年第10號

年糕

投入產出法

2017。4。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2017年第2號

羽絨製品、豆製品

投入產出法

2018。5。1

安徽省國家稅務局 安徽省財政廳公告2018年第9號

中藥材商品交易中心

購進農產品直接銷售的扣除方法

二、核定方法

安徽試點納稅人目前大部分使用投入產出法核定農產品增值稅進項稅額，成本法在逐步被淘汰。納稅人購進農產品的主要用途分為以下四種：一是用於生產或委託加工貨物，且構成產品實體；二是用作輔料、燃料，低值易耗品和包裝物，不構成產品實體；三是購進後直接銷售的；四是購進除農產品以外的貨物、應稅勞務和應稅服務。

（一）用於生產或委託加工貨物，且構成產品實體

1、投入產出法

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）

當期農產品耗用數量=當期銷售貨物數量（不含採購除農產品以外的半成品生產的貨物數量）×農產品單耗數量

扣除率為銷售貨物的適用稅率，這樣做的目的是為了體現增值稅對增值額徵稅的特點，使得最終產品銷項計算稅率和它的原料的進項計算稅率相一致。

案例一：某公司2018年5月1日—5月31日銷售10000噸巴士殺菌羊乳，其主營業務成本為6000萬元，農產品耗用率為70%，原乳單耗數量為1。06，原乳平均購買單價為4000元/噸。使用投入產出法計算核定的進項稅額。

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）=10000噸×1。06×0。4×10%/（1＋10%）=385。45萬元。

【提示】如果此例換成生產出的產品是酸奶等16%稅率的貨物，則公式中的扣除率為16%。

依據：財稅〔2018〕32號、財稅〔2012〕38號

2、成本法

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期主營業務成本×農產品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）

農產品耗用率=上年投入生產的農產品外購金額/上年生產成本

農產品外購金額（含稅）不包括不構成貨物實體的農產品（包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等）和在購進農產品之外單獨支付的運費、入庫前的整理費用。

案例二：某酒廠（一般納稅人）外購糧食生產銷售白酒，採用成本法核定增值稅進項稅額。經稅務機關核定的糧食耗用率為80%。2018年6月，企業主營業務成本為150萬元。假設不考慮其他副產品。

解：當期允許抵扣糧食增值稅進項稅額=當期主營業務成本×農產品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）=150*0。8*0。16/1。16=16。55萬元

依據：財稅〔2017〕37號第二條第三項、財稅〔2012〕38號

3、參照法

試點納稅人購進農產品生產銷售上述產品以外的其他產品，可採取“參照法”，在投產當期增值稅納稅申報時向主管國稅機關提出申請，參照所屬行業或者生產結構相近的其他納稅人的平均水平，確定農產品單耗數量，由主管國稅機關據實核定，並報省國稅局備案。

（二）購進農產品用於生產經營且不構成貨物實體的（包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等）

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期銷售產品數量/（ ）×農產品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）

損耗率＝損耗數量/購進數量

購進用於生產銷售或委託受託加工16%稅率貨物的，扣除率為12%，加工初級農產品的為10%扣除率。如購進消耗燃料用的木材用於生產未經鞣製的動物皮張，最終貨物稅率為10%，扣除率為10%；如外購生產醬滷豬肉所需的大料、花椒，最終貨物稅率為16%，扣除率為12%。

（三）購進農產品直接銷售

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期銷售農產品數量/（1－損耗率）×農產品平均購買單價×10%/（1＋10％）， 損耗率＝損耗數量/購進數量

案例三：甲企業為增值稅一般納稅人，屬於農產品增值稅進項稅額核定扣除試點範圍企業。2018年8月期初庫存農產品200噸，期初平均買價0。21萬元/噸；當月從農民手中購入農產品400噸，每噸含稅價格0。24萬元，入庫前發生整理費用1萬元；因企業生產能力下降，當月直接銷售外購農產品260噸，取得不含稅銷售額140萬元。已知農產品損耗率為3%，則甲企業當月應納增值稅額為（）萬元。

本月加權平均單價=（200*0。21+400*0。24）/600=0。23，注意平均購買單價不包括買價之外單獨支付的運費和入庫前的挑選整理費用。計算可以抵扣的進項稅 0。23*260/（1-3%）*10%/（1+10%）=5。6；應納數額 140*10%-5。6=8。4萬元。

提示：納稅人購進農產品既用於生產銷售或委託受託加工16%稅率貨物又用於生產銷售其他貨物服務的，應當分別核算用於生產銷售或委託受託加工16%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額。未分別核算的，統一以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上註明的增值稅額為進項稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上註明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。

（四）購進除農產品以外的貨物、應稅勞務和應稅服務

增值稅進項稅額仍按現行有關規定抵扣，詳見一文記牢增值稅四率

農產品是指列入《農業產品徵稅範圍註釋》（財稅字〔1995〕52號）的初級農業產品。下列產品不屬於農產品：

1、以糧食為原料加工的速凍食品、泡麵、副食品和各種熟食品，玉米漿、玉米皮、玉米纖維（又稱噴漿玉米皮）和玉米蛋白粉。

2、各種蔬菜罐頭。

3、專業復烤廠烤制的復烤煙葉。

4、農業生產者用自產的茶青再經篩分、風選、揀剔、碎塊、乾燥、勻堆等工序精製而成的精製茶，邊銷茶及摻對各種藥物的茶和茶飲料。

5、各種水果罐頭、果脯、蜜餞、炒制的果仁、堅果、碾磨後的園藝植物（如胡椒粉、花椒粉等）。

6、中成藥。

7、鋸材，竹筍罐頭。

8、熟制的水產品和各類水產品的罐頭。

9、各種肉類罐頭、肉類熟製品。

10、各種蛋類的罐頭。

11、酸奶、乳酪、奶油，調製乳。

12、洗淨毛、洗淨絨。

三、會計核算

（一）用於生產或委託加工貨物，且構成產品實體

案例四：M公司開具農產品收購憑證購進原乳1000萬元，採用核定扣除辦法。

借：原材料—原乳1000萬元

貸：銀行存款1000萬元

假設2018年4月核定抵扣進項稅額50萬元，則做賬：

借：應交稅金—應交增值稅（進項稅額）50萬元

貸：原材料—原乳50萬元

（二）購進農產品直接銷售

案例五：安徽省某毛髮生產企業系增值稅一般納稅人，以外購牛尾為原料生產洗淨牛毛，2018年5月8日，自某商貿小規模納稅人處收購牛尾200噸，取得對方代開的增值稅專用發票1張，金額80萬元，稅額2。4萬元，款項尚未支付。該企業牛尾無期初庫存，當月對外直接銷售牛尾90噸，每噸含稅售價4400元，假定當地稅務機關核定的損耗率為5%。

1、購進時：

借：原材料 82。4

貸：應付賬款 82。4

2、銷售時

牛尾期末平均購買單價為82。4÷200=0。412萬元/噸。

借：應收賬款 39。6

貸：其他業務收入 36

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3。6

核定扣除的進項稅額為=90/（1-5%）×0。412×10%/（1+10%）=3。55萬元

借：其他業務成本 90/（1-5%）/（1+10%）×0。412=35。48

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 3。55

貸：原材料 39。03