PPP專案模式及增值稅管理

PPP模式即Public—Private—Partnership的字母縮寫，通常譯為“公共私營合作制”，是指政府與私人組織之間，為了合作建設城市基礎設施專案，或是為了提供某種公共物品和服務，以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種夥伴式的合作關係，並透過簽署合同來明確雙方的權利和義務，以確保合作的順利完成，最終使合作各方達到比預期單獨行動更為有利的結果。

二、PPP的特點

PPP專案具有政府與社會資本共建夥伴關係、共享利益關係、共擔風險關係等特點，所以專案合作各方包括政府和社會資本方最終目的是利益共享和風險共擔，這也是政府的公共服務部門與社會資本在其他領域、以其他交易形式所顯現出的最顯著區別。

三、PPP的分類

從廣義的層面講，公私合作（PPP）應用範圍很廣，從簡單的，短期（有或沒有投資需求）管理合同到長期合同，包括資金、規劃、建設、營運、維修和資產剝離。PPP安排對需要高技能工人和大筆資金支出的大專案來說是有益的。它們對要求國家在法律上擁有服務大眾的基礎設施的國家來說很有用。公私合作關係資金模式是由在專案的不同階段，對擁有和維持資產負責的合作伙伴所決定。

PPP專案按照合作形式主要分為外包類、特許經營類和私有化類三類，私人部門承擔的風險依次遞增：

PPP的合作形式類別

外包類：

私人部門僅承擔專案的建設、維護等過程中的一項或幾項，政府為其提供的產品或服務付費。在這類合作中，私人部門對政府提供服務是比較單純的商業價值交換行為，不涉及專案運營和對專案收益的分享，專案投資和經營的風險完全由公共部門承擔。

特許經營類：

以授予特許經營權為特徵，私人部門參與的專案環節要明顯多於外包類，一般都涉及專案的投資或運營，在此過程中公共部門和私人部門需要共擔風險。參與專案的公共部門需要協調私人部門的收益性和專案整體的公益性之間的關係，專案資產在特許經營期限之後需要移交公共部門。

私有化類：

私人部門負責專案的全部投資，也承擔全部的風險，專案所有權永久歸私人所有，不需交回。與普通競爭性領域的公私合作不同，PPP領域的私有化類專案中，私人部門在專案定價和服務質量等方面需要接受政府的監管，以保證公共福利不會由於私人部門權利過大而受到損害，這也是私有化類PPP專案中公共部門作用的體現。

從2014年以來國家相關部門出臺的與PPP相關的檔案描述來看，我國正在推廣的PPP應不包括私有化類形式，以特許經營類為主要形式。以特許經營類為例，PPP專案主要可以分為TOT、BOT和以PFI為代表的其他形式：

TOT（Transfer-Operate-Transfer）主要針對已經存在的基礎設施，政府將其轉讓給私人部門後，私人部門對其進行更新、擴建之後再經營，合同期滿後再轉移給公共部門。在這其中又可以分為特許經營期內私人部門租賃設施或是購買階段性持有設施。

BOT（Build-Operate-Transfer）主要是針對已規劃但還未建設的基礎設施，私人部門從建設期開始介入，需要承擔建設、經營、融資的大部分風險。專案建設完成後，私人部門可以將其轉讓給公共部門在租賃後進行運營，也可以在特許經營期限內持有運營權。特許經營期滿後私人部門將相關基礎設施轉移至公共部門。

PFI（Private-Finance-Initiate）模式是英國發展PPP中一個比較有代表性的合作形式。該模式從專案的規劃階段開始就有私人部門的參與，更加完善專案立項的可行性。另外PFI模式強調建立適當的風險收益分配機制，在專案建設和經營的較長期限內，儘管主要由私人部門承擔建造和運營中的風險，但當出現因政策因素（如限流、限價等）導致的私人部門難以承擔的風險時，公共部門也會給予一定的補貼和優惠支援，以保障私人部門的基本收益。

PPP專案按照融資、非融資性質來分類，可以做如下分類：

融資性質的運作模式主要包括以下幾種：

（1）建造、運營、移交（BOT）

（2）民間主動融資（PFI）

（3）建造、擁有、運營、移交（BOOT）

私營部門為設施專案進行融資並負責建設、擁有和經營這些設施，待期限屆滿，民營機構將該設施及其所有權移交給政府方。

（4）建設、移交、運營（BTO）

民營機構為設施融資並負責其建設，完工後即將設施所有權移交給政府方；隨後政府方再授予其經營該設施的長期合同。

（5）重構、運營、移交（ROT）

民營機構負責既有設施的運營管理以及擴建/改建專案的資金籌措、建設及其運營管理，期滿後將全部設施無償移交給政府部門。

（6）設計建造（DB）

在私營部門的合作伙伴設計和製造基礎設施，以滿足公共部門合作伙伴的規範，往往是固定價格。私營部門合作伙伴承擔所有風險。

（7）設計、建造、融資及經營（DB-FO）

私營部門的合作伙伴設計，融資和構造一個新的基礎設施組成部分，以長期租賃的形式，執行和維護它。當租約到期時，私營部門的合作伙伴將基礎設施部件轉交給公共部門的合作伙伴。

（8）建造、擁有、運營（BOO）

私營部門的合作伙伴融資、建立、擁有永久的經營基礎設施部件。公共部門合作伙伴的限制，在協議上已宣告，並持續地監管。

（9）購買、建造及營運（BBO）

一段時間內，公有資產在法律上轉移給私營部門的合作伙伴。建造、租賃、營運及移交（BLOT）

（10）只投資

私營部門的合作伙伴，通常是一個金融服務公司，投資建立基礎設施，並向公共部門收取使用這些資金的利息。

非融資性質的運作模式主要包括以下幾種：

（1）作業外包

政府或政府性公司透過簽訂外包合同方式，將某些作業性、輔助性工作委託給外部企業/個人承擔和完成，以期達到集中資源和注意力於自己的核心事務的目的。一般由政府方給作業承擔方付費。

（2）運營與維護合同（O&M）

私營部門的合作伙伴，根據合同，在特定的時間內，運營公有資產。公共合作伙伴保留資產的所有權。

（3）移交、運營、移交（TOT）同上

四、BOT專案

1、BOT的定義

BOT是英文Build－Operate－Transfer的縮寫，通常直譯為“建設－經營－轉讓”。這種譯法直截了當，但不能反映BOT的實質。BOT 實質上是基礎設施投資、建設和經營的一種方式，以政府和私人機構之間達成協議為前提，由政府向私人機構頒佈特許，允許其在一定時期內籌集資金建設某一基礎設施並管理和經營該設施及其相應的產品與服務。

2、BOT的特點

1。可利用私人企業投資，減少政府公共借款和直接投資，緩和政府的財政負擔；

2。避免或減少政府投資可能帶來的各種風險，如利率和匯率風險、市場風險、技術風險等；

3。有利於提高專案的運作效益。因為一方面BOT專案一般都涉及到鉅額資金的投入，以及專案週期長所帶來的風險，由於有私營企業的參加，貸款機構對專案的要求就會比對政府更嚴格，另一方面私營企業為了減少風險，獲得較多的收益，客觀上促使其加強管理，控制造價，減低專案建設費用，縮短建造期；

4。可提前滿足社會與公眾的需求。採取BOT投資方式，可在私營企業的積極參與下，使一些本來急需建設而政府目前又無力投資建設的基礎設施專案，在政府有力量建設前，提前建成發揮作用，從而有利於全社會生產力的提高，並滿足社會公眾的需求；

5。可以給大型承包公司提供更多的發展機會，有利於刺激經濟發展和就業率的提高；

6。BOT投資專案的運作可帶來技術轉讓、培訓本國人員、發展資本市場等相關利益；

7。BOT投資整個運作過程都與法律、法規相聯絡，因此，利用BOT投資不但有利於培養各專業人才，也有助於促進東道國法律制度的健全與完善。

（二）、BT專案

1、 BT的定義

BT是英文Build（建設）和Transfer（移交）縮寫形式，意即“建設——移交”，是政府利用非政府資金來進行非經營性基礎設施建設專案的一種融資模式。 BT模式是BOT模式的一種變換形式，指一個專案的運作透過專案公司總承包，融資、建設驗收合格後移交給業主，業主向投資方支付專案總投資加上合理回報的過程。目前採用BT模式籌集建設資金成了專案融資的一種新模式。

2、 BT的特點

1。 BT模式僅適用於政府基礎設施非經營性專案建設；

2。 政府利用的資金是非政府資金，是透過投資方融資的資金，融資的資金可以是銀行的，也可以是其他金融機構或私有的，可以是外資的也可以是國內的；

3。 BT模式僅是一種新的投資融資模式，BT模式的重點是B階段；

4。 投資方在移交時不存在投資方在建成後進行經營，獲取經營收入；

5。 政府按比例分期向投資方支付合同的約定總價。

五、PPP專案增值稅管理

PPP專案的參與方通常包括政府、社會資本方、專案公司、融資方、承包商和分包商、原料供應商、專業運營商、保險公司以及專業機構等（如圖）。各方因在PPP專案中角色不同，提供的貨物、勞務以及服務不同，涉及的稅收政策、稅率也不盡相同，管理的難度高，涉及的稅收風險大，稅務機關應根據專案的具體合作方式確定管理重點。

1、專案公司設立

在PPP專案公司成立時，稅務機關應關注兩個方面的涉稅業務。一是出資方具體的出資形式。出資方以實物資產、無形資產投資到專案公司，應分解為轉讓實物資產、無形資產與投資兩種行為，對於轉讓實物資產、無形資產行為，稅務機關應定性為增值稅應稅行為，徵收增值稅；二是有條件的稅務機關可以提前核實、核查PPP專案公司籌辦期間發生各項費用如徵地拆遷、勘探、設計、融資等業務的增值稅發票情況，確認可以抵扣進項稅額情況。

2、專案建設階段

在總局未明確上述專案相關的增值稅政策之前，暫按以下要求辦理：

PPP專案公司成立後，專案的推進模式主要有兩類，一是投資方參與建設，不成立單獨的專案公司，由投資方承擔專案的融資、投資和施工等職責；二是投資方不參與建設，投資方通常為單獨成立的專案公司，承擔專案的融資、投資等職責，並與施工方簽訂施工合同。對於BT專案，如果合同中對工程投資金額和投資回報分別進行明確約定的，投資方和業主方共同確認的工程投資金額由投資方按照“建築業”計算繳納增值稅，取得的回報收入按照“利息收入”繳納增值稅。如果合同中對工程投資金額和投資回報沒有分別進行明確約定的，投資方取得的全部收入按照“建築業”繳納增值稅。

業主方、專案管理方、專案施工方簽訂三方合同的代建專案，如果增值稅發票由專案施工方直接開具給業主方，專案管理方僅對專案施工過程進行監督管理，並向業主方收取一定比例或者金額的管理費，其收取的管理費按照“現代服務業”繳納增值稅。如果施工方將發票開具給專案管理方，再由專案管理方向業主方開具發票的，專案方向業主方收取的全部價款和價外費用按照“建築業”繳納增值稅。

PPP專案公司在漫長的建設期內均不會有運營收入，也不會產生相應的增值稅銷項稅額，其前期支付的進項稅額稅率高低將直接影響實際稅負和資金時間成本。因此，PPP專案公司與建築工程承包商簽訂合同時存在選擇甲供材、清包工等滿足簡易計稅方法計稅的合同款項。稅務機關一是應加強合同條款的研讀，對滿足甲供材、清包工合同重點關注；二是對PPP專案公司的購進，增值稅發票的取得加強管理，防範虛開增值稅專用發票的行為。特別是在存在掛靠經營的情況下，尤其需要防範取得虛開的增值稅專用發票。

3、專案運營階段

在PPP 專案中，投入運營後的付費機制是核心條款，常見的付費機制包括使用者付費、政府付費和可行性缺口補助三種。不同付費機制對應的稅務管理重點不同。

一、使用者付費或政府付費的增值稅管理重點。由於PPP專案實質是政府與社會資本達成契約後形成的購買關係，此時專案公司提供的公共產品或服務，無論是使用者付費還是政府付費都與一般形式下的商品或服務購銷交易，在稅收待遇上無任務差別，屬於法人公司銷售行為。專案公司無論是從使用者獲得的收入，還是從政府獲得的收入，都應當作為主營業務收入，按實際提供的服務專案所對應的徵收率或者稅率計算繳納增值稅，納稅人未分別核算各服務專案收入的，一律從高適用稅率或者徵收率。納稅人未實際運營專案，取得的收入全部來自於政府付費，如果PPP專案合同對政府付費中包含的本金和回報進行明確約定的，政府付費中包含的本金不徵收增值稅，回報按照“貸款服務”徵收增值稅。

二、可行性缺口補助的增值稅管理重點。可行性缺口補助形式多樣，稅收風險很大，稅收待遇不易確定，專案公司應當正確界定補助的性質，適用不同的增值稅政策。如果是價格補貼，其定性比較容易，一般情況下與公共產品銷售數量或公共產品提供服務有關，應按提供的服務專案所對應的徵收率或者稅率計算繳納增值稅。在實踐中，政府除了採取對專案公司給予價格補貼的方式外，還會透過給專案公司“土地無償劃撥、貸款貼息、投資入股”等方式，提供“隱性”可行性缺口補助。對此類收益，應就具體專案進行增值稅處理。

三、政府補助的增值稅管理重點。在稅收徵管實踐中，對“政府補助”與“可行性缺口補助”應當有效區分。政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性或非貨幣資產，根據現有增值稅政策規定，不屬於增值稅徵收範圍。但不包括政府作為企業所有者投入的資本，比如在PPP專案中專案公司因提供公共產品或公共服務獲得的可行性缺口補助。

4、專案移交階段

PPP 專案經營權一般屬於專案公司所有，在專案運營階段結束後，專案公司需將PPP 專案權益移交給政府或其投資平臺等機構。在這一環節，稅務機關應重點關注PPP專案產權移交的方式，採用股權轉讓方式不屬於增值稅徵稅範圍，而採用資產移交方式的則可能產生相應的增值稅納稅義務行為。

整體資產有償移交，不徵收增值稅。非整體資產有償轉讓，應當按PPP合同約定的價格計算繳納增值稅。

在TOT和ROT模式下，政府將存量資產移交給專案公司時取得的特許經營收入屬於《政府非稅收入管理辦法》（財稅〔2016〕33號印發）規定的政府非稅收入，不屬於增值稅徵稅範圍，不得開具增值稅發票；