李翔：論逃稅犯罪中的“初犯免責”條款

論逃稅犯罪中的“初犯免責”條款

作者：李翔（華東政法大學教授，法學博士、上海市曙光學者、華東政法大學比較刑法與國際刑法研究所所長，公益訴訟研究中心主任。）

稅收犯罪是一種很古老的犯罪，從人類社會的發展歷史來看，稅收制度是伴隨國家的產生而逐漸產生和發展起來的。一直以來稅收都被視為國之根本，侵犯稅收的犯罪也被視為嚴重威脅社會經濟秩序的犯罪。建國以來，我國關於偷稅犯罪的刑事法規制經歷了從無到有，從不完善到逐漸完善的過程，97刑法中對於偷稅犯罪的規定已經比較科學，曾經發揮過積極的作用。但是，隨著經濟的發展，經濟生活日益複雜起來，偷稅犯罪的表現形式與社會危害性隨之發生了變化。因此，在《刑法修正案（七）》中再次對偷稅罪做出重大修改，該次修改是在總結改革開放三十年以來的立法與司法經驗的基礎上，立足於我國實際進行的適時調整，具有積極意義。

一.對偷稅罪的修改

《刑法修正案（七）》第3條將刑法第201條修改為：“納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且佔應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處罰金。”“扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。”“對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰的除外。”一般認為修改後該條的罪名應當為逃稅罪。該條較97刑法201條有很多變化之處，具體如下：

（一）文字表述的變化

97刑法將本條所規制的行為定性為“偷稅”，《刑法修正案（七）》的表述為“逃避繳納稅款”，這種文字表述上的變化蘊含著立法者思想觀念的重大轉變。我國經歷了漫長了的封建歷史，“皇糧國稅”在人們心目中的神聖性、不可侵犯性根深蒂固。將不繳或者少繳稅款定性為“偷”是基於這樣一種傳統邏輯認識：如果不履行繳納稅款義務，不繳或少繳應納稅款，就如同竊取國庫的財產一樣。然而當我們仔細審視國家財富與個人財富關係的時候，以上推理似乎並非那麼合理。國家的財政收入主要依靠公民的稅收支撐，因此“取之於民、用之於民”成為稅收制度的黃金準則，偷稅行為只是單位或者個人將自己合法取得的財產的一部分不繳納或者少繳納給國家，侵犯的只是國家的稅收徵收權，而不是國家的財產權，這與以非法佔有為目的的“偷”取國家的財產的行為是存在本質區別的，因此，刑法將本罪規定在《危害稅收徵管罪》一節中，而沒有規定在財產罪中，並且較財產罪規定了較高的入罪標準與較輕的法定刑。《刑法修正案（七）》採用“逃避繳納稅款”的表述更加科學，也表明了立法機關對公民權利的尊重、對公民與國家之間關係的科學認識與定位。

這裡需要注意的是對修改後的逃稅罪（逃避欠繳稅款）與刑法第203條逃避追繳欠稅罪的區分，二者都表現為對一定義務的逃避，在文字表述上有些相近，容易引起混淆和誤解。但是兩者在入罪條件、行為主體、行為物件以及手段方式上的等均有重大區別，在司法認定中應加以區別。

（二）行為方式的變化

在關於逃稅罪的行為方式的變化上，主要體現為兩點。

首先，行為方式由列舉式變為概括式。修改後的條文表述為“納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款……”之所以做出這種修改是因為伴隨著經濟社會的發展，如今的逃避稅款犯罪呈現出主體多元化、犯罪手段多樣化、智慧化的特點。司法實踐中偷稅行為的具體表現形式是多種多樣的，而每種行為又往往含有若干具體的偷稅方法。97刑法以及司法解釋對於偷稅行為的列舉已經無法涵蓋實踐中的行為模式，致使很多具有嚴重社會危害性的逃稅行為不能適用刑法制裁，使刑法在打擊逃稅犯罪中力不從心。為擺脫這種困境，本次修改將逃稅犯罪的本質特徵——採取虛假手段不繳或者少繳稅款——加以簡要概括直接規定在條文中，這一修改不僅在條文表述上更加簡潔，也使司法機關從紛繁複雜的行為方式的認定中解脫出來，將注意力從行為方式的認定上轉移到結果的認定上，因為修改後的規定幾乎可以包括所有行為方式，事實上只要行為人採取了一定手段故意虛假申報或者不申報，達到入罪標準即可認定為逃稅罪，節約了大量的司法資源。

其次，取消了“因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅”的行為方式設定。對於97刑法中的這一規定，人們在理解上一直存在分歧，如“兩次行政處罰”是指同一個行政機關給予的處罰或者不同機關給予的處罰，“兩次”之間的時間限制如何，“行政處罰”應不應該有具體數額或者主觀方面的限制條件等等，儘管2002年的《司法解釋》明確規定了“兩年內因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬元以上的，應當以偷稅罪定罪處罰。”但其他困惑仍然存在。本次修改索性取消了這一入罪條件，在犯罪成立條件方面只規定了數額加比例的雙重計算標準。而將“受過兩次行政處罰”作為“初犯免責”的排除條件，並且添加了“五年”的期限限制。

（三）入罪數額標準的變化

逃稅作為一種數額犯，繼續沿用之前的數額加比例的雙重計算標準。儘管一直以來，理論界對於數額加比例的雙重計算標準詬病頗多，但此次修改並未取消對比例的要求。主要是考慮到納稅人不履行納稅義務的情況比較複雜，不同的納稅企業，其規模、應納稅數額等情況差別很大，還是以逃稅數額和逃稅數額應占納稅額的比例作為定罪標準比較恰當。多年來司法實踐中也一直是這樣做的，因此沒有修改。

此次修改對具體的起算數額未作明確的規定。主要是考慮到經過十幾年的發展，我國的經濟水平得到了很大的提高，“一萬元”“三萬元”在1997年與現在所體現的價值不可同日而語。我國目前刑法規定的偷稅入罪門檻已經不適合現在的社會經濟發展水平。而且在經濟生活中，偷逃稅的情況十分複雜，同樣的偷稅數額在不同時期對社會的危害程度不同，因此在刑法中對偷稅罪的具體數額標準不做規定，由司法機關根據實際情況做出司法解釋並適時調整。這有利於實現罪刑均衡與刑法正義，同時也可以保持刑法的相對穩定性和規範性。

司法機關在確定具體的數額標準時應當注意數額設定的科學性和嚴密性，保持數額標準與比例標準之間的協調一致和各量刑檔次之間的緊密銜接。97刑法在這方面就出現了疏漏，在法條設定的兩個量刑檔次之間出現了兩個空檔。因此，在司法機關重新確立數額標準時應當吸取97刑法的教訓，避免量刑空檔的出現，使刑事立法更加科學完善。對於逃稅數額以及佔應納稅額比例的計算與認定，在尚未出臺新的司法解釋之前，仍應當參照2002年頒佈的《司法解釋》的規定認定。

（四）扣繳義務人入罪條件的變化

97刑法中對扣繳義務人與納稅人適用同樣的犯罪成立標準，而根據《刑法修正案（七）》的規定，扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大即可構成逃稅罪，沒有比例的限制。筆者認為做出這種修改是考慮到扣繳義務人的特殊性，從而區別於納稅人。

刑法對逃稅罪設定數額加比例的雙重計算標準是為了限縮犯罪圈，用比例的要求來將部分達到數額標準的逃稅行為排除出犯罪範圍。扣繳義務人與納稅人相比，具有特殊性，在經濟生活中，有些納稅人的應納稅收入比較分散，如果全部由稅務機關進行徵收，成本過大且遺漏較多。為了保證這種稅收的徵收與及時入庫，法律、行政法規規定對這種稅收實行源頭扣繳的方式。扣繳義務人分為兩類：一類是代扣代繳人；一類是代收代繳人。扣繳義務人是國家在徵收稅款這一過程中的特定中介，是國家與納稅義務人的紐帶，對國家實現稅收收入有重要意義。儘管在解繳稅款階段，扣繳義務人與納稅人處於相同的法律地位，但扣繳義務人的逃稅行為與納稅人的逃稅行為在社會危害性上存在一定的差異，對其設定寬於納稅人的入罪條件具有合理性。原因如下：

首先，這種差異源於扣繳義務人的特殊義務來源與扣繳行為的有償性，扣繳義務人本不是納稅人，其扣繳義務源於法律強制委託關係而帶來的特別義務，並且這種特別義務獲得了相應的對價，不同於普通納稅人的納稅義務。納稅人只是想逃避繳納稅款的義務，而扣繳義務人則是違背受託義務，將別人已經繳納給國家的稅款據為己有。因此，同樣的逃稅行為，扣繳義務人則表現出更強的主觀惡性與可譴責性。

其次，扣繳義務人的逃避繳納稅款行為侵犯了雙重客體。扣繳徵收是一個具有三方主體和兩重法律關係的複合結構，扣繳義務人實際上處於國家與納稅人之間，處於兩重法律關係的核心地位。一旦其實施了逃避繳納稅款的行為，必將侵犯雙重客體，一是國家的稅收徵收制度，二是國家的財產權。對於扣繳義務人基於法律的強制性規定從納稅人那裡取得的稅款，應該屬於國家稅收的一部分，而不是扣繳義務人的收入，此時，扣繳義務人只是代國家保管稅款，負有交還的義務。如果扣繳義務人已經扣繳稅款而不上繳國庫，是對國家稅款的侵佔，侵犯了國家財產權。因此，對於該行為的入罪標準同其他財產型犯罪一樣適用數額標準是合理的。

再次，對扣繳義務人適用比例標準限制不利於打擊犯罪。實踐中因為扣繳義務人，尤其一些大型的企業，其需要代扣、代收的稅目不止一種，如有所得稅、有營業稅，其需要代扣、代繳的納稅人數量和上也比較多，如自己單位的職工、還有臨時從他們單位取得收入的單位和個人。這個應扣繳的稅款的數額是非常大的，對於一些不繳或少繳稅款絕對數較大而沒達到百分之十標準的扣繳義務人不進行處罰，不利於打擊犯罪。

另外，刑法對納稅人設定比例的限制是為了實現對大、小企業間適用刑法的實質平等，因為大企業生產經營規模大，大小企業間在同樣的主觀惡意支配下，偷稅的數額可能差別巨大。而扣繳義務人所代為扣繳的稅款一般與其本身的生產經營沒有太大關係，所代扣、代繳的各稅目之間也沒有什麼聯絡，因此，若以其整體應納稅額或者代扣、代繳的應納稅額作為基數計算比例也有不合理之處。

（五）罰金刑的變化

97刑法中對設定的罰金刑採用倍比罰金制，“並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金”，《刑法修正案（七）》僅規定“並處罰金”。這一修改賦予了司法機關更大的自由裁量權，有利於個案平衡。因為實踐中的偷逃稅款案件具體情況十分複雜，統一的罰金刑配置雖然有利於法的明確性，但是可能帶來個案的不公，如偷逃同樣數額的稅款，在都構成犯罪的基礎上，對於規模大的企業來說所受的罰金可能僅為九牛一毛，而對於規模小的企業來說可能就要破產，從而會引發職工下崗等更多的社會問題。因此有必要對逃避稅款的個案情況進行分析，處以相當的罰金。但是必須要注意對司法機關自由裁量權的限制與監督，一旦對罰金的量刑權被濫用，必將侵犯犯罪嫌疑人的合法權益。因此應從過去的司法經驗與現實需要出發，總結出相應的罰金刑量刑參考標準，以防罰金刑的適用從一個極端走向另一個極端。

二、“初犯免責”的認定

《刑法修正案（七）》第3條第4款規定“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。但是五年內因逃避稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰的除外。”人們大多認為這一條款是對實施逃避繳納稅款行為的初犯免責。

刑法對逃避繳納稅款罪的附條件的非罪化處理是考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收徵管秩序，保證國家稅收收入，對屬於初犯，經稅務機關指出後積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策。這樣就透過非犯罪化的處理方式適當縮小了逃避繳納稅款罪的範圍，在維護國家稅收利益的同時又對構成逃稅罪的行為進行合理限制。一方面可以鼓勵涉嫌逃避繳納稅款的企業和個人主動補繳稅款，另一方面也可以降低稅務機關的稽查成本。另外，從宏觀來看，初犯免責也可以給予行為人悔過的機會，維護社會的穩定，鞏固穩定稅源。

（一）初犯免責的適用範圍

根據《修正案（七）》行為人的行為只有構成了刑法規定的逃稅罪才能適用初犯免責的規定，在具體考察初犯免責的適用範圍時還應當注意以下問題：

1.對於扣繳義務人是否適用初犯免責。

《刑法修正案（七）》第3條第4款規定，對於納稅人有符合該款規定的行為的，就不予追究刑事責任。從整體的條文表述看，應當認為對於扣繳義務人不適用初犯免責。如前所述，扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款，實際上較納稅人逃避繳納稅款而言具有更嚴重的社會危害性，侵犯了國家的稅收徵收制度與國家財產權，而後者只侵犯了國家的稅收徵管制度，這種本質上的差別決定了對扣繳義務人不能夠適用初犯免責。另外，如果一旦扣繳義務人可以在採取補救措施後免責，這與其他侵犯財產犯罪後的補救行為，如盜竊後又將贓物返還，只能作為量刑情節而不影響定罪所體現的刑事政策不一致，從而影響刑法總體上刑事政策的協調性、一致性。

從本次修改中對扣繳義務人入罪條件的修改可以看出立法者對於扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款的行為的從嚴治理的態度。此處對其不適用初犯免責也是這一態度的進一步表現。

2.第204條第2款規定的逃稅行為是否適用。

現行刑法第204條第2款規定“納稅人繳納稅款後，採取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照偷稅罪定罪處罰。”筆者認為採用騙取所繳納的稅款的方法逃稅的也應當適用初犯免責。因為行為人的行為如果符合第204條第2款的規定，那麼意味著行為人採取了“假報出口或者其他欺騙手段”騙取已繳納的稅款。根據《刑法修正案（七）》的規定，“納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報，逃避繳納……”構成逃稅罪。該條文規定的“欺騙、隱瞞手段”完全可以包括透過騙取出口退稅而逃避繳納稅款的行為方式，所謂“欺騙”，是指用隱瞞事實真相或者製造假象等方法，使稅務機關誤認為行為人具有減免繳納稅款的情形。因此，在《刑法修正案（七）》的規定下即使沒有第204條第2款的規定，採用欺騙手段騙取已繳納的稅款的行為也已經符合逃稅罪的犯罪構成。

3.初犯“數額巨大”是否適用。

《刑法修正案（七）》第3條第4款只是規定“有第一款行為，……”，而第一款規定的行為是根據數額標準進行了區分的，因此必將產生對於初犯數額巨大的逃避稅款行為是否適用的問題。筆者認為單從對條文的字面理解與邏輯分析上講，即使初犯數額巨大也應當適用初犯免責。因為數額較大與數額巨大實際上都已經構成了逃稅罪，只是根據具體逃避繳納稅款的金額的不同所做的區分，以體現罪刑相適應。數額較大與數額巨大之間在犯罪的質上是相同的，只是在刑罰的量上存在差別。而反觀初犯免責適用的前提條件是行為人實施了符合逃稅罪的行為，數額較大與數額巨大二者在構成逃稅罪方面是無差別的。當然，這種只考慮犯罪的質而不區別社會危害性的量的合理性有待質疑，因為這會變相地鼓勵犯罪。在對《修正案（七）》的審議過程中，也有委員提到對嚴重逃避繳納稅款數額較大的，在補繳應納稅款後，不予追究刑事責任，不利於打擊嚴重逃稅犯罪。建議該款不適用於嚴重的、數額巨大的行為。然而在後來的進一步修改中並沒有對數額巨大的是否適用初犯免責做出明確規定。可以考慮透過司法解釋的方式，對於初犯免責的前提進行一定的限制解釋，附加相應的數額或者情節條件，從而做到不枉不縱。

（二）行政程式與刑事司法程式的關係處理

《刑法修正案（七）》第3條第4款規定，“有第一款行為，經稅務機關下達追繳通知後，補繳應繳納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；……”，這賦予了行政機關較大的權力，一個構成逃稅罪的行為是否予以追究刑事責任很大程度上取決於行政機關是否做出該款規定的行政行為。刑法的這種規定，使得行政機關的權力具有了新的內涵和意義，實際上是行政權力向司法權力的一種擴張，因此，有必要對修改後如何處理行政處罰與刑事處罰、行政程式與司法程式的關係做一番探討，達到行政權力與司法權力的緊密銜接與協調一致。

在本條修訂之前，對於稅務行政機關在稅收徵管過程中發現的涉嫌構成犯罪的偷稅案件的行政處罰與刑事處罰之間的關係一直都有爭議，有的學者主張發現案件涉嫌犯罪應當先移送司法機關進行刑事制裁，而後再視司法機關處理情況決定是否由稅務機關給予行政處罰，即所謂的“刑事處罰優先”原則。有的學者認為稅務機關可以先做出行政處罰決定，再移送司法機關。實踐中的做法也是各不相同。根據修訂後的規定，行政機關的相關行政行為是判斷是否予以追究刑事責任的基礎，對於犯罪嫌疑人意義重大，因此，筆者認為在具體處理行政程式與司法程式的關係時，應當由法律規定將行政程式作為司法程式的前置程式，即對所有符合適用初犯免責條件的案件均先由行政機關下達補繳通知、做出行政處罰，並根據犯罪嫌疑人對以上行政行為的態度來決定是否追究刑事責任。從而透過程式設定保證啟動初犯免責的確定性，這樣做至少有以下三方面好處：

首先，有利於刑法適用的確定性，保障人權。根據修改後的刑法規定，初犯免責的適用很大程度上依賴於行政機關的相關行政行為，如果不對其作出具體、明確的規定，使行政機關在處理此類案件時有很大的自由裁量權，那麼就增加了刑法適用的不確定性，不利於保障人權。例如，實踐中可能存在這樣的情況，對於司法機關發現的案件，稅務機關以對該單位或者個人的稅務稽核已經結束為由，拒絕做出相關的行政行為，那麼會使初犯免責的規定陷入一種尷尬，因此應當將行政處罰作為刑事處罰的必經程式。

其次，有利於保證刑法適用上的平等。如果不對行政機關權力的行使做出明確規定，實務中可能會因行政處置方式的不同影響相同行為，相同情況的罪與非罪的不同定性。譬如，某企業偷稅，稅務機關將線索直接移交公安機關，而不是去追繳，企業失去獲得免罪權的前提，實際上會被當成偷稅罪處理。而行為相同情節相似的另外的企業，稅務機關通知其補繳，在企業補繳後因為滿足設立的免罪條款而避免受到刑事處置。因此，應當將行政程式強制規定為司法程式的必經程式，從而避免法律適用上的不平等。

再次，不會使初犯免責制度被虛置。良好的制度設計只有在具體的運作過程中才能發揮其積極作用，如果行政機關可以任意決定是否行使《刑法修正案（七）》第3條第4款規定的行政行為，那麼實踐中，在某些情況下，行政機關可能出於種種因素的考慮，決定不做出相關的行政行為，這樣就無法啟動初犯免責程式，從而使該制度形同虛設，無法發揮其應有的作用。

在稅務機關與公安機關的程式銜接過程中，對於稅務機關在稅務徵收管理中發現的涉嫌構成逃稅罪的行為，行政機關應當依法下達補繳通知、追繳滯納金並作出行政處罰決定。無論行為人對於行政機關以上行政行為的態度如何，行政機關均有義務將涉嫌構成犯罪的逃稅行為移交司法機關處理。雖然根據初犯免責的規定，行政機關的行政行為以及行為人對這些行政行為的態度很大程度決定了行為人的行為是否追究刑事責任，但是否追究刑事責任，屬於刑事司法問題，涉及到司法權的行使，應當由刑事訴訟專門機關來做出判斷。稅務機關是負責稅收徵管工作的行政執法機關，法律賦予其較完備的稅務檢查、處置權，如採取稅收保全、強制執行措施的權力，但是稅務行政機關並沒有權力決定是否對已經構成犯罪的行為人追究刑事責任。即使行為人的行為完全滿足初犯免責的條件，稅務機關仍然有義務將其移交刑事司法機關處理，而不能自己直接決定不予追究刑事責任。稅務機關應當將案件材料移送公安機關，然後由公安機關審查，決定是否立案，對於滿足初犯免責條件的，不予立案，從而免予追究刑事責任。並且公安機關決定不立案的案件應當報送檢察院備案，從而使檢察機關有效發揮其監督職能。對於不滿足初犯免責條件的，直接移交檢察機關審查起訴。

對於由公安機關發現的涉嫌構成逃稅罪的行為，公安機關在收到線索並決定立案以後，應當通告稅務機關，稅務行政機關對公安機關的偵查工作應予以支援與配合。偵查終結認為構成犯罪且可以適用初犯免責的，應將案件移送稅務行政機關，先由其實施相關的行政行為，此時，稅務機關應當依法下達追繳通知、做出行政處罰。對於滿足初犯免責的條件的，撤銷案件，免予追究刑事責任，同時將案件材料報檢察機關備案監督。對於不滿足初犯免責條件的，應移送審查起訴。

（三）對“已受行政處罰”的理解

應當認為“已受行政處罰”是指行為人接受行政處罰決定，而不是客觀上受到了行政機關做出的處罰決定。因為前文已經論及，行政程式的處理應作為進入司法程式的前置程式，因此客觀上行為人都會受到行政處罰，如果將“已受行政處罰”理解為客觀上受到處罰沒有任何實際意義。而且，客觀上受到行政處罰也無法體現行為人對犯罪行為的主動補救與悔改，與設立初犯免責的目的不符。接受行政處罰應從主客觀兩個方面理解，缺少任何一個方面都不能免予追究刑事責任。行為人必須主觀上認可並願意履行行政處罰的內容，客觀上在規定的期限內積極主動履行完畢相關行政行為規定的義務。如果行為人主觀上接受處罰，但是客觀上沒有能力履行處罰的內容，仍然需要追究刑事責任，可以將其主觀悔罪態度作為從輕量刑的情節。因為設立初犯免責的初衷是為了鼓勵已經構成犯罪的行為人對於因逃稅造成的危害結果主動補救，減少國家稅收損失，如果行為人無力將危害後果恢復原狀，就應當追究刑事責任。

（四）初犯免責下的行政救濟權

行政機關在初犯免責中應為的行為為“下達補繳通知、追繳滯納金、做出行政處罰”，對於普通情況下的稅務機關的以上行為，根據《稅收徵管法》等法律的規定，行政相對人是享有提起行政複議或者行政訴訟的權利的，但是初犯免責情況下犯罪嫌疑人是否享有這些權利以及如何行使這些權利需要做進一步的研究。

在草案審議修改過程中，法律委員會對於涉嫌構成逃避繳納稅款罪的當事人是否可以對稅務機關的“行政處罰”（罰款決定）提起行政訴訟問題進行了專門研究，一致認為：由於修正案（七）第4款是對已構成犯罪、本應追究刑事責任的逃避繳納稅款人作出寬大處理的特別規定，不存在逃稅當事人先補繳稅款和滯納金後，再來與稅務機關就所謂行政處罰是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問題。筆者認為這種觀點有欠考慮。首先，由於初犯免責的案件在行政機關做出相應的行政行為時，一般尚未進入刑事審判程式，因此對於認定的逃稅的數額，犯罪嫌疑人與認定的機關之間可能有不同意見，尤其是未經公安機關偵查而直接由稅務機關處罰的案件，稅務機關並非司法機關，逃稅行為與逃稅犯罪之間的區別稅務機關不容易準確把握，因此，稅務機關認定的涉嫌犯罪的金額與實際情況有所偏差也是在所難免和可以理解的。而涉嫌犯罪的數額對於逃稅罪的認定意義重大，因此應當賦予犯罪嫌疑人尋求救濟的權利。其次，根據《稅收徵管法》的規定，對於偷稅行為，行政機關給予偷稅金額50%以上5倍以下的罰款，可見，行政機關在作出罰款的決定時有很大的自由裁量權，如果不容許相對人質疑罰款的合理性，並賦予尋求救濟的權利，那麼行政機關權力的濫用將難以控制，極容易造成對公民合法權益的侵害。

因此，筆者認為在初犯免責的情況下，仍然應當賦予犯罪嫌疑人相應的行政救濟權，只是其行使方式與表現形式較一般行政救濟權有所不同。

首先，對於僅對行政機關的罰款有異議，對於認定的逃避繳納稅款數額沒有異議的犯罪嫌疑人，應當享有行政複議權，並實行行政程式優先原則，即在行政複議機關作出複議決定以後，根據犯罪嫌疑人對經複議後的處罰決定的態度來決定是否追究刑事責任。因為犯罪嫌疑人只是對罰款的金額有異議，因此不會因為行政複議而對偵查工作帶來不利影響，為了提高辦案效率，可以由法律對此類案件的複議期限做出特別規定。由於行政訴訟只處理相關行政行為的合法性問題，不處理合理性問題，因此不存在就罰款的合理性提起行政訴訟的問題。

其次，對於認定的逃避繳納稅款金額有異議，並且犯罪嫌疑人因此而不接受行政處罰的，應當進入刑事司法程式處理，並在司法程式中判斷具體的逃避繳納稅款金額。

對於經偵查或者審判後認為之前認定的逃避繳納稅款金額不正確，實際不構成犯罪的，立案階段做出不立案決定，審查起訴階段做出不起訴決定，審判階段宣判無罪。

對於司法機關認定為涉嫌構成逃稅罪的行為，經刑事審判認定逃避繳納稅款金額大於或者等於之前認定的金額的，應當認為犯罪嫌疑人構成逃稅罪，並且不能再適用初犯免責的規定，應當予以追究刑事責任。經刑事審判認定的逃避繳納稅款金額小於之前認定的金額的，應當給予犯罪嫌疑人主動補繳稅款、滯納金以及罰款而不予追究刑事責任的權利，如果犯罪嫌疑人的行為滿足初犯免責的條件的，應不予追究刑事責任。

（五）初犯免責的排除條件

刑法《刑法修正案（七）》規定“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰”的不適用初犯免責，這是初犯免責的除外條件。在理解“兩次以上行政處罰”時應當注意，首先，“被稅務機關給予兩次以上行政處罰”中給予處罰的稅務機關不要求為同一類別。因為我國實行分稅制，所以在關於稅收的行政處罰上可能由國稅機關或者地稅機關作出，因此，可能出現因逃避繳納稅款受到兩次行政處罰，而這兩次行政處罰分別由國稅、地稅機關作出的情況，這並不影響“兩次行政處罰”的認定，因為無論由國稅或者地稅機關進行處罰，都是因為行為客觀上侵犯了國家的稅收制度。為了有效打擊逃稅犯罪，就需要建立完善的監控系統，在各稅務機關間建立統一的資訊網路，對行為人的逃避稅款行為進行記錄並共享資訊，防止因資訊溝通障礙導致行為人逃脫法網。

其次，應當透過司法解釋對行為人受到的“兩次行政處罰”做具體的限定，因為根據我國《稅收徵收管理法》，對相對人的偷稅行為的行政處罰是沒有最低限度的，而且不區分行為人的主觀故意或過失，只要有不繳或者少繳稅款的行為被發現，都要給予行政處罰。如果對“兩次行政處罰”的原因行為不作主觀惡性、行為違法性程度的區分，則容易引發法律適用上的不公平，因此有必要對“兩次行政處罰”做一定的限定。

（六）初犯免責的法律效果

行為人實施了構成逃稅罪的行為後，有符合《刑法修正案（七）》第3條第4款要求的行為的，即“應不予追究刑事責任”，此處應當理解為不視為犯罪。這與2002年《最高人民法院關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定不同，該司法解釋的第一條第三款規定“實施本條第一款、第二款規定的行為（即納稅人、扣繳義務人的偷逃稅款犯罪行為），偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。”根據該司法解釋，對於符合其所規定的條件的行為仍然作為刑事犯罪看待，只是採用非刑罰處罰方法來替代刑罰。因此對於同一構成逃稅罪的行為，適用《刑法修正案（七）》的初犯免責規定除罪化後，如果五年以內又有構成逃稅罪行為的，此時仍然可能再次適用初犯免責的規定，因為其前一次所受處罰並不作為刑事處罰看待。如果適用該司法解釋的規定，則同樣情況下，第二次行為會構成犯罪，顯然刑法《刑法修正案（七）》的規定較該司法解釋更加寬容。