追根溯源--以房地產對外投資需要繳納土地增值稅嗎?

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以房地產對外投資是否需要繳納土地增值稅，這個問題經常令納稅人和稅務幹部感到困惑。如何認定“改制重組”全國各地五花八門，稅務機關因為政策理解的原因，執行也不統一。今天，我們一起追根溯源，根據現行政策，結合公司法的相關規定，對以房地產對外投資的土地增值稅政策進行梳理，希望對大家的實務操作有所幫助。

一、以房地產對外投資屬於土地增值稅的應稅行為

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

《中華人民共和國公司法》第二十八條規定，股東應當按期足額繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續。

以房地產投資屬於非貨幣財產出資，應當辦理財產轉移手續，屬於土地增值稅的應稅行為。

二、無論是否“改制重組時”，以房地產對外投資暫免徵收土地增值稅的規定，自2015年1月1日廢止

《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條關於以房地產進行投資、聯營的徵免稅問題規定，對於以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免徵收土地增值稅。

財稅字〔1995〕48號規定，以房地產進行投資將房地產轉讓到投資企業的，暫免徵收土地增值稅。此規定沒有要求必須是改制重組過程才可以暫免徵收。但是根據《財政部、國家稅務總局關於企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）（執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第八條，上述規定已經廢止。

三、房地產轉移任意一方為房地產開發企業的，不得享受改制重組土地增值稅優惠政策

2006年為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產開發企業以“改制”之名，行“轉讓房地產”之實，規避土地增值稅，財政部、國家稅務總局印發了《關於土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），該檔案第五條規定，對於以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免徵收土地增值稅的規定。考慮到在實際徵管中，上述現象仍然存在，財稅〔2015〕5號第五條、財稅〔2018〕57號第五條企業改制重組土地增值稅優惠政策延續了這一規定。財稅〔2018〕57號第五條規定，改制重組有關土地增值稅政策不適用房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

四、改制重組時，以房地產作價入股進行投資不徵土地增值稅

財政部、國家稅務總局《關於企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）（執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第四條規定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不徵土地增值稅。財政部稅務總局《關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）（執行期限為2018年1月1日至2020年12月31日）第四條規定，單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不徵土地增值稅。

財稅〔2015〕5號、財稅〔2018〕57號都是對改制重組時，以房地產作價入股進行投資不徵土地增值稅的規定。對於非改制重組時的房地產作價投資入股，應徵土地增值稅。

現行檔案財稅〔2018〕57號的規定，享受改制重組時暫不徵收土地增值稅優惠對於改制重組後企業的投資主體有如下要求：整體改制需滿足不改變原企業投資主體；企業合併需滿足原企業投資主體存續；企業分立需滿足原企業投資主體相同。不改變原企業投資主體、投資主體相同，是指企業改制重組前後出資人不發生變動，出資人的出資比例可以發生變動；投資主體存續，是指原企業出資人必須存在於改制重組後的企業，出資人的出資比例可以發生變動。

五、如何理解“改制重組”

改制重組時，以房地產作價投資入股暫不徵收土地增值稅。如何理解“改制重組”就顯得格外重要。我們一起看看各稅種中關於“改制重組”的規定。

企業所得稅方面，《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59）沒有對改制和重組進行區分，雖然對合並、分立等進行了定義，但沒有提及《中華人民共和國公司法》（以下簡稱公司法）的相關規定。

增值稅方面，《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36）及《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）只說在資產重組過程中，透過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不徵增值稅，其中涉及的貨物轉讓，不徵收增值稅。並沒有對資產重組進行定義，也沒有提及公司法。

令人可喜的是，國家稅務總局2018年以後下發的《財政部、稅務總局關於繼續支援企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17）、《財政部、稅務總局關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57）不僅明確了要按照公司法的規定，而且對改制和重組進行了區分和定義。

根據財稅〔2018〕57第一條、第二條、第三條，可以享受暫免徵收土地增值稅的改制是指按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改製為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改製為股份有限公司（有限責任公司）。重組是指企業合併、企業分立。

關於改制重組的概念，目前各稅種概念並沒有統一，實務操作中稅務幹部和納稅人都覺得一頭霧水。各稅種不一致的應按照各自稅種的規定來執行。稅法和公司法不一致的，筆者認為應當按照公司法的規定執行。公司法是法律，它的位階當然高於規範性檔案。現行稅法中與公司法不一致的，建議總局進行相關修訂。

六、申請享受改制重組土地增值稅優惠政策時提交的資料

根據財稅〔2018〕57第七條的規定，申請享受改制重組土地增值稅優惠政策時應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業執照、改制重組協議或等效檔案，相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據（影印件）等書面材料。

需要說明的是根據公司法的規定，公司合併、分立既要啟動內部程式也要啟動外部程式。對內需要經過三分之二以上資本多數決、進行資產清理、異議股東有退股權；對外需要通知公告債權人，在作出決議之日起十日內通知債權人，並在三十日內在報紙上公告，債權人有權要求擔保或償債，需要進行工商相關登記。實務操作中一定要對轉投資和派生分立進行區分。企業提交的“改制重組協議或等效檔案”應結合上述公司法的規定。

本文來源於《每日稅訊精選》