石油交易中變票開具增值稅專用發票逃避消費稅的行為定性與辯護

根據我國稅法規定，對煉油等生產、加工環節需要徵收消費稅。由於石化行業交易體量大且單價高，為了逃避繳納消費稅以降低油品成本，石化行業廣泛採取油、票分離的銷售模式。

在稅務稽查愈加嚴格的背景下，近年來在前述油、票分離銷售過程中，大量變票開具增值稅專用發票涉嫌刑事犯罪的案件在全國各地爆發。本文將以典型案例切入，進一步分析此類案件中的行為定性爭議及辯護要點。

一、典型案例

1.

案件事實

2016

年11月，被告人張某成立A公司並作為法定代表人和實際控制人。其與B、C、D等公司簽訂協議，在無實際交易的情況下，將“原料油“變更品名為“燃料油”進行銷售。張某為掩蓋犯罪事實，在無真實貨物的情況下，以A公司名義與B、C公司簽訂運輸協議，與D公司簽訂原料油加工協議等。

A

公司成立後，從事油品“變名開票“業務，每噸收取50至70元不等費用，張某共獲利3292701。78元，為其他煉油加工企業逃避消費稅。2016年12月至2017年3月底期間，A公司為他人開具燃料油增值稅專用發票共計46份，金額合計319137747。12元，稅額合計54253416。99元，價稅合計373391164。11元。

2.

裁判意見及結果

法院認為：張某成立A公司主要開展“變名開票”業務，沒有實際購進、加工、生產燃料油，卻為他人虛開銷售燃料油的增值稅專用發票，收取每噸50至70元不等的費用，使其他公司逃避繳納消費稅，造成國家稅收損失，獲取鉅額非法利潤，侵害國家增值稅發票管理制度，符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件。

判處被告人張某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十一年，並處罰金人民幣四十萬元；被告人某違法所得人民幣三百二十九萬二千七百零一點七元，依法予以追繳，上繳國庫。

二、法律分析

1.

石油交易中變票開具增值稅專用發票的行為模式

根據前述，為了逃避繳納消費稅以降低油品成本，石化行業廣泛採取油、票分離的銷售模式。具體為：油品賣方聯絡好成品油最終採購企業，談定交易價格，並最終向成品油買方交付貨物。在交易過程中，煉油的環節不開發票或仍開具化工產品發票，後者如原料油發票、瀝青發票等，在此過程中，由於原料油、瀝青發票等是免徵消費稅貨品，故該環節並不繳納消費稅。發票經由變票企業開具為燃料油發票，並最終開給成品油買方。

實踐中，還有另一種常見的模式，具體為：油品賣方聯絡變票企業，變票企業不具有實際生產能力，只是負責接受原料油等進項發票，變更為成品油銷項發票，然後開具給油品賣方。由此，油品賣方的進項、銷項發票品名均為成品油等消費稅應稅消費品，屬於連續生產應稅成品油的，可以抵扣或退還消費稅。

前一種行為模式中油品出賣企業在其銷項發票動手腳，後一種模式中油品出賣企業在其進項發票動手腳。但二者的共同點都在於在這個過程中，導致油品交易線上實際的油品交易主體與發票上載明的購銷交易方出現偏離，隱瞞了真正對原料油進行加工、生產的油品出賣企業的加工、生產環節，使其逃避了消費稅。

2.

爭議焦點：虛開增值稅專用發票罪還是逃稅罪或甚至無罪？

此類案件中，最大的爭議焦點為行為人變票行為的定性問題，往往公訴機關會指控行為人構成虛開增值稅專用發票罪；而被告及辯護人多主張應構成逃稅罪，且逃稅罪的構成還需要行政處罰前置，未經行政處罰，不構成逃稅罪；也有極少數被告及辯護人主張偷逃消費稅的主體是前述油品出賣公司，因而變票行為既不構成虛開增值稅專用發票罪，也不構成虛開罪。

（1）罪與非罪之爭

根據國家稅務總局《關於消費稅有關政策問題的公告》（2012年第47號公告）第三條規定，商貿企業將外購的的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為，按規定徵收消費稅。也就是說，按照該條款的規定，儘管變票企業並沒有生產行為，但是由於其變票行為，也需要繳納消費稅。因此，變票企業主張自己不是消費稅的納稅主體因而也不構成逃稅罪的說法往往是說不過去的。

（2）輕罪重罪之爭

對於此類案件，之前一般無爭議地被認定為虛開增值稅專用發票罪，但近兩三年，雖然根據檢索，多數法院還是會認定為虛開增值稅專用發票罪，但也存在少數法院採納了構成逃稅罪的辯護意見。因此，此類案件中還是存在一定辯護空間的。

3.

要點分析

根據刑法規定，逃稅罪的最高法定刑為7年有期徒刑，並且在定罪前有行政處罰前置的程式，而虛開增值稅專用發票的最高法定刑為無期。相比之下，後者是明顯的重罪。因此，在實務辯護中，主張此類行為構成逃稅罪而不構成虛開增值稅專用發票罪是有力的輕罪辯護。

（1）

兩罪的構成要件對比

逃稅罪，是指納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額百分之十以上的，或者扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，或者因逃稅受到行政處罰又逃稅的，或者繳納稅款後，又以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的行為。

虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票的行為。

（2）

辯護要點

根據前述，虛開增值稅專用發票要處罰的是並無實際商品買賣和貨物流轉，虛開增值稅專用發票直接用於騙取國家稅收的情形。那麼，在認定本罪的過程中，是否存在實際的商品買賣和貨物流轉、行為人是否騙取、抵扣稅款對於犯罪成立與否具有極為重要的意義。據此，在辯護中，往往可以從以下幾點主張不構成虛開增值稅專用發票罪。

A。

存在實際的商品買賣和貨物流轉，不構成虛開

根據相關司法解釋，虛開增值稅專用發票的行為主要有：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；或者是有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票。

在前述變票交易中，整個鏈條中存在真實的貨物交易，並且開具的增值稅專用發票的數量和金額符合實際交易情況，不構成虛開行為。

B。

主觀上無騙取抵扣增值稅稅款的目的，客觀上未造成增值稅稅款損失

根據最高人民法院研究室的相關覆函：“虛開增值稅發票罪的危害實質在於透過虛開行為騙取抵扣稅款，對於有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上並無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，即構成犯罪並要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。”

根據前述，虛開增值稅專用發票罪非行為犯，要構成本罪需要行為人主觀上無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。

在商品貿易中，只要各環節供應商按照交易數量、金額如實開具增值稅專用發票，其正常申報抵扣增值稅進項稅額的行為就不會造成國家增值稅稅款的損失。變票案件中，參與過票、變票的公司和油品出賣公司，若均根據合同上所載的貨物數量及金額如實取得或開具增值稅專用發票，據實向稅務機關申報繳納增值稅稅款，並依法進行抵扣，整個交易環節不會造成國家增值稅稅款的損失。

C。

變票行為最終導致消費稅流失應構成逃稅罪

根據前述，變票行為最終導致的並非國家增值稅款被騙取抵扣，而是造成消費稅的流失，而增值稅與消費稅是不同的稅種，對於造成消費稅流失的，應當認定為逃稅罪。

如在相關案例中，法院認為：楊某某透過“變票”向下遊公司虛開增值稅專用發票並不是為了利用增值稅專用發票的抵扣功能從國家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產燃料油公司“轉變”為流通燃料油公司，進而逃避繳納消費稅，即上述虛構交易環節、虛開增值稅專用發票、“變票”的行為，都是最終實現逃避繳納消費稅的手段。下游公司從楊某某公司取得的虛開的增值稅專用發票用於抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環節所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發票整個流轉線條上不存在增值稅被騙的結果，即國家稅款實質上沒有被騙取。