[資料] 合同履約成本和合同取得成本應知應會
2021-11-30由 包政說事 發表于 漁業
財務費用屬於幾級科目
MY
整理丨合同履約成本應知應會
第一部分：理論篇
依據新《企業會計準則第
14
號
-
收入》規定，“合同履約成本”科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的，不屬於存貨、固定資產以及無形資產會計準則規範範圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。
企業為履行合同可能會發生各種成本，企業應當對這些成本進行分析，屬於其他企業會計準則（例如，《企業會計準則第
1
號——存貨》《企業會計準則第
4
號——固定資產》以及《企業會計準則第
6
號——無形資產》等）規範範圍的，應當按照相關企業會計準則進行會計處理；不屬於其他企業會計準則規範範圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產。
1。
該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。預期取得的合同應當是企業能夠明確識別的合同，例如，現有合同續約後的合同、尚未獲得批准的特定合同等。與合同直接相關的成本包括直接人工（例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務的人員的工資、獎金等）、直接材料（例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和週轉材料的攤銷及租賃費用等）、製造費用（或類似費用，例如，組織和管理相關生產、施工、服務等活動發生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排汙費、臨時設施攤銷費等）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本
（
例如，支付給分包商的成本、機械使用費、設計和技術援助費用、施工現場二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位複測費、工程點交費用、場地清理費等）。
2。
該成本增加了企業未來用於履行（包括持續履行）履約義務的資源。
3。
該成本預期能夠收回。企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和製造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中。三是與履約義務中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關的支出，即該支出與企業過去的履約活動相關。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務之間區分的相關支出。
需要說明的是，在企業向客戶銷售商品的同時，約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點
的情況下，企業需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。通常情況下，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是企業為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本；相反，控制權轉移給客戶之後發生的運輸活動則可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。
企業為履行合同開展初始活動，但這些活動本身並沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，企業為開展這些活動所發生的支出，應當按照本準則的有關合同履約成本的相關規定確認為一項資產或計入當期損益，並且企業在確定履約進度時，也不應當考慮這些成本，因為這些成本並不反映企業向客戶轉讓商品的進度。
在財務報表中如何填列？
初始確認時攤銷期限，合同履約成本不超過一年或一個正常營業週期，填列在資產負債表“存貨”專案；超過一年或一個正常營業週期，填列在資產負債表其他非流動資產”專案。
“合同履約成本”核算內容：
1。
本科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬於其他企業會計準則規範範圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。企業因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。
2。
本科目可按合同，分別“服務成本”、“工程施工”等進行明細核算。
3。
合同履約成本的主要賬務處理。企業發生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時，借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
4。
本科目期末借方餘額，反映企業尚未結轉的合同履約成本。
“合同履約成本減值準備”核算內容：
1。
本科目核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。
2。
本科目可按合同進行明細核算。
3。
合同履約成本減值準備的主要賬務處理。與合同履約成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。
4。
本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同履約成本減值準備。
第二部分：案例篇
【例
1
，來源於財政部會計司收入準則應用案例】甲公司經營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產。甲公司在進行會計核算時，除發生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經營相關的固定資產折舊
（
如酒店、客房以及客房內的裝置傢俱等
）
、無形資產攤銷
（
如酒店土地使用權等
）
費用等，應如何對這些折舊、攤銷進行會計處理。
本例中，甲公司經營一家酒店，主要透過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴於酒店物業
（
包含土地
）
以及傢俱等相關資產，即與客房服務相關的資產折舊和攤銷屬於甲公司為履行與客戶的合同而發生的服務成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規定的資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，並在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業成本。此外，這些酒店物業等資產中與客房服務不直接相關的，例如財務部門相關的資產折舊等費用或者銷售部門相關的資產折舊等費用，則需要按功能將相關費用計入管理費用或銷售費用等科目。
分析依據：《企業會計準則第
14
號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關規定；《
<
企業會計準則第
14
號——收入
>
應用指南
2018
》第
75-76
頁等相關內容。
【例
2-
5
年。在向乙公司提供服務之前，甲公司設計並搭建了一個資訊科技平臺供其內部使用，該資訊科技平臺由相關的硬體和軟體組成。甲公司需要提供設計方案，將該資訊科技平臺與乙公司現有的資訊系統對接，並進行相關測試。該平臺並不會轉讓給乙公司，但是，將用於向乙公司提供服務。甲公司為該平臺的設計、購買硬體和軟體以及資訊中心的測試發生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負責向乙公司提供服務。
本例中，甲公司為履行合同發生的上述成本中，購買硬體和軟體的成本應當分別按照固定資
產和無形資產準則進行會計處理；設計服務成本和資訊中心的測試成本不屬於其他企業會計準則的規範範圍，但是這些成本與履行該合同直接相關，並且增加了甲公司未來用於履行履約義務（即提供管理服務）的資源，如果甲公司預期該成本可透過未來提供服務收取的對價收回，則甲公司應當將這些成本確認為一項資產。甲公司向兩名負責該專案的員工支付的工資費用，雖然與向乙公司提供服務有關，但是由於其並未增加企業未來用於履行履約義務的資源，因此，應當於發生時計入當期損益。
【例
3-
本例中，甲公司向乙公司銷售產品，並負責運輸。該批產品在出庫時，控制權轉移給乙公司。在此之後，甲公司為將產品運送至乙公司指定的地點而發生的運輸活動，屬於為乙公司提供了一項運輸服務。如果該運輸服務構成單項履約義務，且甲公司是運輸服務的主要責任人。甲公司應當按照分攤至該運輸服務的交易價格確認收入。
分析依據：《企業會計準則第
14
號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關規定；《〈企業會計準則第
14
號——收入〉應用指南
2018
》第
31
頁最後一段、第
79
頁等相關內容。
MY
補充：上述發生運輸費用應屬於合同履約成本，在確認運輸服務收入，同時確認運輸費用計入營業成本。
【例
4-
本例中，甲公司向乙公司銷售產品，並負責運輸。該批產品在送達乙公司指定地點時，控制權轉移給乙公司。由於甲公司的運輸活動是在產品的控制權轉移給客戶之前發生的，因此不構成單項履約義務，而是甲公司為履行合同發生的必要活動。
分析依據：《企業會計準則第
14
號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關規定；《〈企業會計準則第
14
號——收入〉應用指南
2018
》第
31
頁最後一段等相關內容。
MY
補充：上述發生運輸費用應屬於合同履約成本，在完成銷售時，確認運輸費用計入營業成本。
【例
5-
2
×
18
年
1
月
1
日，甲建築公司與乙公司簽訂一項大型裝置建造工程合同，根據雙方合同，該工程的造價為
6300
萬元，工程期限為
1
年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次；預計
2
×
19
年
6
月
30
日竣工；預計可能發生的總成本為
4000
萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，並屬於在某一時段履行的履約義務，甲公司採用成本法確定履約進度，增值稅稅率為
10%
，不考慮其他相關因素。
2
×
18
年
6
月
30
日，工程累計實際發生成本
1500
萬元，甲公司與乙公司結算合同價款
2500
萬元，甲公司實際收到價款
2000
萬元；
2
×
18
年
12
月
31
日，工程累計實際發生成本
3000
萬元，甲公司與乙公司結算合同價款
1100
萬元，甲公司實際收到價款
1000
萬元；
2
×
19
年
6
月
30
日，工程累計實際發生成本
4100
萬元，乙公司與甲公司結算了合同竣工價款
2700
萬元，並支付剩餘工程款
3300
萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結算時即發生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。甲公司的賬務處理為：
（1） 2
×
18
年
1
月
1
日至
6
月
30
日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本
15 000 000
貸：原材料、應付職工薪酬等
15 000 000
（2） 2
×
18
年
6
月
30
日。
履約進度
=15 000 000
÷
40 000 000=37。5%
合同收入
=63 000 000
×
37。5%=23625000
（元）
借：合同結算——收入結轉
23 625 000
貸：主營業務收入
23 650 000
借：主營業務成本
15 000 000
貸：合同履約成本
15 000 000
借：應收賬款
27500 000
貸：合同結算——價款結算
25 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 500 000
借：銀行存款
22 000 000
貸：應收賬款
22 000 000
當日，“合同結算”科目的餘額為貸方
137。5
萬元（
2500 -2 362。5
），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為
137。5
萬元，由於甲公司預計該部分履約義務將在
2x18
年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。
（3） 2
×
18
年
7
月
1
日至
12
月
31
日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本
15 000 000
貸：原材料、應付職工薪酬等
15 000 000
（4） 2
×
18
年
12
月
31
日。
履約進度
=30 000 000
÷
40 000 000=75%
合同收入
=63 000 000
×
75% - 23 625 000=23 625 000（
元）
借：合同結算——收入結轉
23 625 000
貸：主營業務收入
23 650 000
借：主營業務成本
15 000 000
貸：合同履約成本
15 000 000
借：應收賬款
12 100 000
貸：合同結算——價款結算
11 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 100 000
借：銀行存款
11 000 000
貸：應收賬款
11 000 000
當日，“合同結算”科目的餘額為借方
1125（2 362。5 - 1 100 - 137。5）
萬元，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與客戶結算的金額為
1125
萬元，由於該部分金額將在
2
×
19
年內結算，
因此，應在資產負債表中作為合同資產列示。
（5） 2
×
19
年
1
月
1
日至
6
月
30
日實際發生工程成本時。
借：合同履約成本
11 000 000
貸：原材料、應付職工薪酬等
11 000 000
（6） 2
×
19
年
6
月
30
日。由於當日該工程已竣工決算，其履約進度為
100%
。
合同收入
=63 000 000 - 23 625 000 - 23 625 000=15 750 000
（元）
借：合同結算——收入結轉
15 750 000
貸：主營業務收入
15 750 000
借：主營業務成本
10 000 000
貸：合同履約成本
10 000 000
借：應收賬款
29 700 000
貸：合同結算——價款結算
27 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
2700 000
借：銀行存款
36 300 000
貸：應收賬款
36 300 000
當日，“合同結算”科目的餘額為零（
1125 + 1 575 - 2 700）
。
第三部分：問答篇
《問答
1-
問題：請教陳版：運輸費用是否屬於合同履約成本
A
公司銷售產品，因客戶強勢銷售合同須使用客戶的範本，合同條款關於運輸費用的約定有兩種形式：一種形式是合同標的價格明確寫明是包運輸的價格，但不會區分產品價格和運輸價格；另一種形式是合同標的價格未明確包含運費，但在運輸條款里約定由
A
公司負責運輸並承擔運費。兩種合同實際執行上沒有任何區別，都是
A
公司負責結算運輸費用，只向客戶開具產品銷售發票。前一種形式雖然明確價格為包運輸的價格，但不會向客戶單獨開具運輸發票。
問題：兩種合同條款下的運輸費用是否都屬於合同履約成本？還是說第二種形式因為強調了由
A
公司承擔運費所以不能確認為合同履約成本？
陳版回覆：在新收入準則下，這兩種情況下的運費均屬於合同履約成本。但具體會計處理會因為運輸服務發生於商品控制權轉移之前還是之後而有所不同，具體參考財政部會計司釋出的“收入準則應用案例——運輸服務”。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5426293-1-1。html
《問答
2-
問題：合同履約成本科目是否替換了開發成本及生產成本？
陳版回覆：不能替代。
根據新收入準則應用指南，“合同履約成本”科目的核算內容是“企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬於其他企業會計準則規範範圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本”。因此要同時滿足以下條件：（
1
）以符合新收入準則第五條規定的五項條件的“客戶合同”的存在為前提，即針對特定客戶合同所發生的履約成本；（
2
）該履約成本滿足確認為資產的條件，但不是確認為存貨或者其他準則規範範圍內的資產型別。
實務中，合同履約成本一般用於在提供勞務的交易中，尚未確認收入的情況下暫時歸集的已發生勞務成本。
開發成本、生產成本等傳統科目都屬於存貨，且不以符合條件的客戶合同的存在為其確認的前提。所以和合同履約成本是平行關係，不是替代關係。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5398381-1-1。html
《問題
3-
問題：
1
、陳老師，合同履行成本減值準備，感覺不太能理解。如果使用投入法核算，期末將結轉至主營業務成本，什麼情況下合同履約成本會有餘額？並且什麼情況下需要計提減值準備？如果合同履約成本全額結轉了主營業務成本，又為什麼需要計提減值準備呢？
2
、原準則下，合同預計總成本超過預計總收入的部分，計提建造合同跌價準備，新準則下如何操作呢？
陳版回覆：
1
、在新準則下，某些提供勞務的交易是在完成時一個時點上一次性確認全部收入的，此前已發生的勞務成本就需要在“合同履約成本”中歸集，並在期末資產負債表上列報為存貨或者其他非流動資產，此時就存在期末對其計提減值準備的問題。某些勞務合同雖然滿足在一段時間內確認收入的條件，但其成本發生的進度快於確認收入所依據的履約進度，也會出現這種情況（不僅限於按產出法計量履約進度的情形）。
2
、原準則下，合同預計總成本超過預計總收入的部分，計提建造合同跌價準備，新準則下則按照或有事項準則的規定計提合同虧損準備。為此，
IASB
已經對
IAS 37
進行了配套修訂。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5389972-1-1。html
第四部分：番外篇
KPMG
微信公眾號。
如果企業根據《國際財務報告準則第
15
號——客戶合同收入》使用產出法在一段時間內確認收入，是否可以根據該準則第
95
段將過去的成本（即履約成本）資本化為資產？
議程最終決定時間：
2019
年
6
月
議程背景：
企業簽訂了一份建造合同，假定合同整體作為
1
個履約義務，同時，企業根據《國際財務報告準則第
15
號——客戶合同收入》使用產量法在一段時間內確認收入。
企業在構建過程中產生成本。在報告日，所產生的成本與在構建過程中轉移給客戶的商品的構建工作有關。
問題：
針對上述情況，企業是否可以根據該準則第
95
段將過去的成本（即履約成本）資本化為資產？
IFRIC
結論：該議題描述的建造成本與已部分履約的履約義務相關，即是企業過去履約部分相關的成本。
這些費用不會產生或增加企業用於繼續履行未來履約義務的資源（第
95（b）
段）。因此，這些成本不符合《國際財務報告準則第
15
號》第
95
段有關確認成本為資產的標準。
因此，企業應根據《國際財務報告準則第
15
號》第
98（c）
段的規定，該等成本在發生時確認為營業成本。
MY
整理丨合同取得成本應知應會
第一部分：理論篇
《企業會計準則第
14
號——收入（
2017
年修訂）》規定：企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。
增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售佣金等）。
企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發生的差旅費等），應當在發生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。
按照本準則第二十六條和第二十八條規定確認的資產（以下簡稱“與合同成本有關的資產”），應當採用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。
企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。
增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售佣金等。為簡化實務操作，該資產攤
銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。企業採用該簡化處理方法的，應當對所有類
似合同一致採用。
企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的増量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發生的差旅費、投標費、為準備投標資料發生的相關費用等，應當在發生時計入當期損益，除非這些支出明確由客戶承擔。
企業因現有合同續約或發生合同變更需要支付的額外傭金，也屬於為取得合同發生的增量成
本。實務中，當涉及合同取得成本的安排比較複雜時，企業需要運用判斷，對發生的合同取得成本進行恰當的會計處理，例如，合同續約或合同變更時需要支付額外的佣金、企業支付的佣金金
額取決於客戶未來的履約情況或者取決於累計取得的合同數量或金額等。
為取得合同需要支付的佣金在履行合同的過程中分期支付、且客戶違約時企業無需支付剩餘
佣金的，如果該合同在合同開始日即滿足本準則第五條規定的五項條件，該佣金預期能夠從客戶支付的對價中獲得補償，且取得合同後，收取佣金的一方不再為企業提供任何相關服務，則企業應當將應支付的佣金全額作為合同取得成本確認為一項資產。後續期間，如果客戶的履約情況發生變化，企業應當評估該合同是否仍然滿足本準則第五條規定的五項條件以及確認為資產的合同
取得成本是否發生減值，並進行相應的會計處理。這一處理也同樣適用於客戶違約可能導致企業收回已經支付的佣金的情況。當企業發生的合同取得成本與多份合同相關（例如，企業支付的佣金取決於累計取得的合同數量或金額）時，情況可能更為複雜，企業應當根據實際情況進行判斷，並進行相應的會計處理。
在確定與合同成本有關的資產的攤銷期限和方式時，如果該資產與一份預期將要取得的合同（如續約後的合同）相關，則在確定相關攤銷期限和方式時，應當考慮該將要取得的合同的影響。
但是，對於合同取得成本而言，如果合同續約時，企業仍需要支付與取得原合同相當的佣金，這表明取得原合同時支付的佣金與未來預期取得的合同無關，該佣金只能在原合同的期限內進行攤銷。企業為合同續約仍需支付的佣金是否與原合同相當，需要根據具體情況進行判斷。例如，如果兩份合同的佣金按照各自合同金額的相同比例計算，通常表明這兩份合同的佣金水平是相當的，但是，實務中，與取得原合同相比，現有合同續約的難度可能較低，因此，即使合同續約時應支付的佣金低於取得原合同的佣金，也可能表明這兩份合同的佣金水平是相當的。
某些情況下，企業將為取得某份合同發生的增量成本確認為一項資產，但是該合同中包含多
項履約義務，且這些履約義務在不同的時點或時段內履行。在確定該項資產的攤銷方式時，企業可以基於各項履約義務分攤的交易價格的相對比例，將該項資產分攤至各項履約義務，再以與該履約義務（可明確區分的商品）的收入確認相同的基礎進行攤銷；或者，企業可以考慮合同中包含的所有履約義務，採用恰當的方法確定合同的完成情況，即，應當最能反映該資產隨相關商品的轉移而被“耗用”的情況，並以此為基礎對該資產進行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結果可能是近似的，但是，後者無需將合同取得成本特別分攤至合同中的各項履約義務。
企業應當根據向客戶轉讓與上述資產相關的商品的預期時間變化，對資產的攤銷情況進行復
核並更新，以反映該預期時間的重大變化。此類變化應當作為會計估計變更，按照《企業會計準則第
28
號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行會計處理。
根據本準則規定確認為資產的合同取得成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業週期的，在資產負債表中計入“其他流動資產”專案；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業週期以上的，在資產負債表中計入“其他非流動資產”專案。
“合同取得成本”的會計處理：
1。
本科目核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。
2。
本科目可按合同進行明細核算。
3。
合同取得成本的主要賬務處理。
企業發生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，
還應進行相應的處理。
4。
本科目期末借方餘額，反映企業尚未結轉的合同取得成本。
“合同取得成本減值準備”的會計處理：
1。
本科目核算與合同取得成本有關的資產的減值準備。
2。
本科目可按合同進行明細核算。
3。
合同取得成本減值準備的主要賬務處理。
與合同取得成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。
4。
本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同取得成本減值準備。
第二部分：案例篇
【例
1-
15000
元，為投標而發生的差旅費為
10000
元，支付銷售人員佣金
5000
元。甲公司預期這些支出未來均能夠收回。此外，甲公司根據其年度銷售目標、整體盈利情況及個人業績等，向銷售部門經理支付年度獎金
10000
元。本例中，甲公司因簽訂該客戶合同而向銷售人員支付的佣金屬於為取得合同發生的增量成本，應當將其作為合同取得成本確認為一項資產。甲公司聘請外部律師進行盡職調查發生的支出、為投標發生的差旅費，無論是否取得合同都會發生，不屬於增量成本，因此，應當於發生時直接計入當期損益。甲公司向銷售部門經理支付的年度獎金也不是為取得合同發生的增量成本，這是因為該獎金髮放與否以及發放金額還取決於其他因素（包括公司的盈利情況和個人業績），並不能直接歸屬於可識別的合同。
【例
2-
100
元，現有合同每續約一次，員工可以獲得提成
60
元，甲公司預期上述提成均能夠收回。
本例中，甲公司為取得新合同支付給員工的提成
100
元，屬於為取得合同發生的增量成本，且預期能夠收回，因此，應當確認為一項資產。同樣地，甲公司為現有合同續約支付給員工的提成
60
元，也屬於為取得合同發生的增量成本，這是因為如果不發生合同續約，就不會支付相應的提成，由於該提成預期能夠收回，甲公司應當在每次續約時將應支付的相關提成確認為一項資產。
假定：除上述規定外，甲公司相關政策規定，當合同變更時，如果客戶在原合同的基礎上，向甲公司支付額外的對價以購買額外的商品，則甲公司需根據該新增的合同金額向銷售人員支付一定的提成。在這種情況下，無論相關合同變更屬於本準則第八條規定的哪一種情形，甲公司均應當將應支付的提成視同為取得合同（變更後的合同）發生的增量成本進行會計處理。
第三部分：問答篇
【問答
1-
收入準則中：企業為取得合同發生的增量成本預
期
能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的
可以在發生時計入當期損益。增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售佣金等
）。企業為取得合同發生的、除預能夠收回的增量成本
之外的其他支出（如
無論是否取得合同均
會
發生的差旅費等
），應當在發生時計入當期損益，但是明確由客戶承擔的除外。
準則中提到的增量成本（銷售佣金），這個銷售佣金是指第三方嗎，業務人員的與之相關的提成獎金，屬於銷售佣金嗎？謝謝
陳版回覆：支付給本企業銷售人員的業績提成也屬於這種情況。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5419638-1-1。html
【問答
2-
陳老師好！關於合同取得成本及合同履約成本的問題向您請教
1
、攤銷期限中的一年是否是按照成本實際發生（質的是有實際現金流或者是符合負債確認條件時到企業最後的一筆收入確認的時間是否超過一年或者一個營業週期。
2
、按照準則規定要按照履約義務的時點或者是履約進度確認，是否是企業確認了收入的是否才進行確認，不確認收入的時候就不能進行攤銷，（
1
）比如是按照時點進行確認的情況，這種情況是否是按照時點確認的收入額除以總收入額進行確認（假如分期進行收入確認），如果收入存在可變對價的時候如何考慮總收入額？（
2
）如果按照履約進行確認收入這種情況就是按照計量的履約進行進行確認了。
3
、關於減值問題，與合同有關的合同取得成本及履約成本及相關的資產是否必須按照一個資產組進行考慮減值。假如一個合同既又合同取得成本又有履約成本的話，發生減值的話如何在二者之間進行分配。
4
、合同取得成本按照準則規定，如果存在多項履約義務的時候，可以按照分攤交易價格的方式按照比例進行分攤至各項履約義務，這句是否意味了合同取得成本要按照單獨履約義務作為一個資產組去考慮減值的問題。假如合同存在多項履約義務未分配至每項履約義務，是否應該在合同層面作為一個資產組去考慮合同取得成本的減值問題。或者是具體的商品及服務的層面上考慮減值問題
5
、關於減值問題，按照準則規定企業應當按照確定交易價格的原則（關於可變對價估計的限制要求除外）預計其能夠取得的剩餘對價。這裡的關於可變對價估計的限制要求除外這句話如何理解，例如剩餘履約義務的對價是
400
（固定）可變對價估計是
40
，但是出於限制的要求，估計
20
可以收回，這時的剩餘對價是否是
420
元。
陳版回覆：
1
、
2
、可以這樣理解。
3
、針對同一合同的履約成本和取得成本相關資產應作為一個資產組進行減值測試。如果確定發生減值的，可將整體減值金額按賬面價值比例在這兩者之間進行分配。
4
、合同取得成本的分攤取決於收入確認進度，但如前所述，同一合同下如果有多項履約義務的，仍以合同整體層面考慮其相關資產（取得成本、履約成本）的減值問題。確定減值總額後，按賬面價值比例分配。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5425894-1-1。html
【問答
3-
我想請問一下，一個建築施工行業，執行新收入準則，由於在取得合同後，企業會按照合同總額一定比例發放銷售佣金給銷售員，剩餘部分的佣金，則根據後期合同回款情況來發放。
我的問題是：
1
、合同簽訂後即發放的銷售佣金部分，準則應用指南提到按照合同完成情況即資產隨相關商品轉移而被耗用的情況而攤銷。那如果企業是按照完工百分比來確認收入，我們這部分佣金是否需要也按照同確認收入一致的完工百分比來攤銷計入銷售費用中？
2
、剩餘部分佣金，需根據合同總價的收回情況來發放，我對這部分佣金的理解是，可以在應收款項收回時，一次性將需要發放的那部分銷售佣金計入銷售費用中，無需攤銷，請問我的理解是否正確？如果理解不正確，煩請陳老師指教下這部分佣金我應該如何去攤銷
？
3
、準則中說攤銷期限小於一年可以直接計入費用，無需攤銷。我們這個企業，合同一般工期都是一年以內，但是在實際執行過程中，由於是施工行業，週期都會拖到一年以上合同才會執行完畢（有合同變更等），並且，在合同履約義務完成後，還有
3
年的質保期，質保期結束，對應的質保金（在合同資產）才能收回。那麼，我們簽訂合同時候的那第一部分佣金（合同取得成本）是否需要將三年質保期一併納入合同總額進行分期攤銷，還是無需考慮質保期，只需考慮實際的施工期進行攤銷即可？
陳版回覆：
1
、是。
2
、雖然剩餘佣金以回款作為支付條件，但如果實際操作中催款的工作量和壞賬風險均不重大，則基於配比原則的考慮，仍在合同簽訂時予以全額計提，並採用與該合同收入確認相對應的方法攤銷，計入各期銷售費用。
3
、如果該質保屬於保證性質保，則質保期不屬於履約期間，相應地該期間不納入該佣金的攤銷期間，只需考慮實際的施工期進行攤銷即可。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5419746-1-1。html
【問答
4——
新收入準則下的資本化的合同取得成本計入哪個資產科目？比如電信行業的佣金或者房地產租賃行業的中介費。如果資本化，歸入資產負債表的哪個科目呢？大陸和香港分別是如何規定的呢？
陳版回覆：滿足資本化條件的合同取得成本，單獨設定“合同取得成本”科目。期末餘額根據流動性（對應收入的預計確認時間）列報為其他流動資產或者其他非流動資產。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5411464-1-1。html
【問答
5——
陳版您好：
麻煩您幫我判斷一下某公司發放的獎金是否屬於合同取得成本的範圍。
（
1
）某公司的銷售團隊隊長根據所負責團隊本月簽訂的合同總金額（扣除個人完成銷售部分）的一定比例計算的獎金，該獎金的計提比例按超額累進位制計算，即當月完成的合同總金額越高，則對應的獎金計提比例越高。
（
2
）該公司銷售總監根據本年度公司簽訂的合同總金額的一定比例計算的獎金，該獎金的計提比例同樣採用超額累進位制。
陳版回覆：理論上屬於與合同取得相關的增量成本。但是因為按照一段時間內的業績採用超額累進方式確定獎金總額，因而導致該獎金總額可能無法合理分攤到該期間內簽訂的單項合同，並且截至期末，可能有很多合同已經履行完畢了。為了避免過於主觀的分攤分配，個人建議直接費用化處理，不要分攤到單項合同。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5409351-1-1。html
【問答
6——
陳版回覆：根據新收入準則規定，可資本化的合同取得成本要同時滿足以下條件：（
1
）增量成本（如果不取得合同就不會發生）；（
2
）預計能夠收回；（
3
）攤銷期限超過一年。
但是，合同取得成本不同於履約成本，因此不論是否遞延，最終都是計入銷售費用而不是營業成本。
新準則下有部分成本專案（如運費、安裝費等）可能會調整到營業成本列示。對此在年度之間的毛利分析時應注意區分具體明細專案和變動原因，恰當說明。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5417785-1-1。html
【問答
7
】
請教陳老師，關於銷售佣金下的合同取得成本
背景：
1
、
A
公司目前主要銷售業務發生在境外，在取得合同的時候可能會支付一部分中間人代理費（佣金），作為代理人需要促成客戶和
A
公司銷售業務的達成和合同的簽訂，銷售合同簽訂以後，也有義務協助好客戶和
A
公司的合作關係，且有義務協助
A
公司向客戶付款。
2
、代理合同中約定的付款條件一般為收到客戶支付的全部貨款或者大部分貨款之後（有的也會約定收到客戶首付款之後），就需要向代理人支付全部佣金。
3
、在滿足
A
公司收入確認時點之前，一般都可以收到全部的貨款。
請教陳老師問題：
1
、根據新收入準則的規定，為取得合同而發生的增量成本，應當確認為一項資產，但是該資產的攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。這裡面所說的攤銷期限指的是什麼，怎麼判斷攤銷期限是否超過一年，如果是列示為資產，應在報表的哪個科目進行核算？
2
、對於這裡的代理服務，是否需要在促成銷售合同簽訂之後就將這部分預計將要支付的佣金計提出來。
陳版回覆：
1
、這裡的攤銷期限，是指從“合同取得成本”實際發生（可以理解為合同簽訂等代理人將其最主要的代理義務履行完畢之日）到最後一筆收入確認的預計日期之間的時間間隔。
根據《關於修訂印發
2019
年度一般企業財務報表格式的通知》（財會
［2019］6
號）：“按照《企業會計準則第
14
號——收入》（財會〔
2017
〕
22
號）的相關規定確認為資產的合同取得成本，應當根據
“
合同取得成本
”
科目的明細科目初始確認時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業週期，在
“
其他流動資產
”
或
“
其他非流動資產
”
專案中填列，已計提減值準備的，還應減去
“
合同取得成本減值準備
”
科目中相關的期末餘額後的金額填列。”。
2
、需要在促成銷售合同簽訂之後就將這部分預計將要支付的佣金計提出來，主要考慮是促成簽約是最主要服務內容，後續的其他履約協助方面的服務。成本都是不重大的。但在計提這部分合同取得成本時，因為日後付款取決於客戶回款，故理論上可以扣除根據估計的壞賬率測算的最終壞賬金額對應的這部分佣金。
網頁地址：
https：//bbs。esnai。com/thread-5402338-1-1。html
第四部分：實戰篇
【實戰一：中國移動
2019
年年報】部分披露內容如下：
為取得合同而發生的增量成本，主要包括應付第三方代理商的銷售酬金，如果預期可收回，按照與客戶合同取得成本相關的產品或服務向客戶轉移方式相同的基礎在預期合同存續期內攤銷，並計入銷售費用。在實際應用中，如果攤銷期限不超過一年，則在發生時確認為費用。為取得合同產生的資本化增量成本計入其他非流動資產。
【實戰二：中國聯通
2019
年年報】部分披露內容如下：
為取得合同發生的增量成本（“合同取得成本”）是指本集團不取得合同就不會發生的成本（如銷售佣金等）。該成本預期能夠收回的，本集團將其作為合同取得成本確認為一項資產。本集團為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出於發生時計入當期損益。
增量佣金支出主要指為取得使用者合同而支付給渠道商的增量佣金支出。本集團將預期能夠收回的增量佣金支出資本化，並在相關收入確認時進行攤銷，將攤銷期限未超過一年的相關支出於其發生時計入當期損益。
本集團資本化的佣金支出當期攤銷金額約為人民幣
14。72
億元（
2018
年度：人民幣
16。42
億元）。年初及本年資本化的佣金支出未發生減值。於
2019
年
12
月
31
日，預計攤銷期限超過一年的金額約為人民幣
8。11
億元（
2018
年
12
月
31
日，人民幣
6。83
億元）。
增量寬頻及
IPTV
服務支出主要指為提供寬頻和
IPTV
服務，為使用者開通寬頻和
IPTV
而發生的終端等直接相關成本，在預計服務期內進行攤銷。該資本化的直接相關成本當期攤銷金額約為人民幣
28。91
億元（
2018
年度：
40。44
億元）。
於
2019
年
12
月
31
日，預計攤銷期限超過一年的金額約為人民幣
8。93
億元（
2018
年
12
月
31
日：人民幣
14。17
億元）。
【實戰三：中國電信
2019
年年報】部分披露內容如下：
取得合同的增量成本是本集團為取得客戶合同而發生的、若未取得合同則不會發生的成本。
第三方代理商的銷售活動是為了使本集團獲取新的與客戶之間的電信服務合同，本集團已付或應支付予
這些第三方代理商的若干佣金屬於取得合同的增量成本。若預計能夠收回這些成本，本集團將這些佣金確認為一項資產，在其他資產中列報。該資產後續按照與該資產相關的商品或服務收入確認相同的基礎進行攤銷計入損益。
本集團採用便於實務操作的方法，如果取得合同的增量成本的攤銷期限不超過一年，則在發生時直接確認為費用。