作業成本是怎樣產生的？專家帶你一起學習作業成本的知識

現代管理會計在20世紀後期出現了許多重大變革，並取得引人注目的新進展。這些新進展都是圍繞著管理會計如何為企業價值增值乃至核心能力培植提供相關資訊而展開的。以“作業”（Activity）為核心的作業成本計算（Activity-based Costing，ABC）便是其中之一。這裡以社會經濟環境的變化為依託，從傳統成本計算的不適應性入手，討論作業成本計算產生的時代背景、作業成本計算的基本原理及其與傳統成本計算的比較。

任何理論和方法的產生都不是偶然的，而是眾多因素綜合作用的結果。作業成本計算的產生也不例外。20世紀70年代以來，世界科學技術和社會經濟環境發生了重大變化。這些變化對企業成本計算方法產生了一定的影響。

一、技術背景

20世紀70年代以來，世界科學技術發生了日新月異的發展。在高新技術蓬勃發展的新形勢下，以美國和日本等為代表的發達國家的企業面對日趨激烈的全球競爭壓力，紛紛將高新技術應用於生產領域。

建立於高新技術基礎上的生產，其基本特徵是在電子技術革命的基礎上形成的生產高度電腦化、自動化，包括電腦數控機床（Computer Numerical Control Machines）、機器人（Robotics）、電腦輔助設計（Computer-aided Design，CAD）、電腦輔助製造（Computer-aided Manufacturing，CAM）的廣泛應用，以至電腦一體化製造系統的形成。它從產品訂貨開始，直到設計、製造、銷售等所有階段，所使用的各種自動化系統綜合成一個整體，由計算機統一進行調控。上述高新技術在生產領域的廣泛應用改變了企業產品成本結構，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而製造費用比重卻大幅度上升。如何科學合理地分配製造費用成為一個重要問題。

二、社會背景

高新技術在生產領域廣泛應用，極大地提高了社會生產力，促進了社會經濟的發展。隨著經濟的發展，當今西方經濟發達國家逐步進入富裕社會。在富裕社會中，人們可以支配的收入大大增加，他們對消費提出越來越高的要求，從而使消費者的行為變得更具有選擇性，表現為從過去的崇尚時尚轉向標新立異、突出個性。

這種社會需求的重大變化必然要對企業提出新的、更高的要求，要求企業具有較高的靈活反應能力，及時向消費者提供多樣化和富有個性、日新月異的產品，以適應消費者多樣化和快速多變的需求。與此相適應，對消費者多樣化、日新月異的需求迅速作出反應的顧客化生產——柔性製造系統（Flexible Manufacturing System，FMS）取代傳統的、以追求“規模經濟”為目標的大批次生產就成為歷史的必然。客觀地說，傳統成本計算法適應產品品種單一化、常規化和數量批次化的企業。然而，經濟的發展，富裕社會的形成，破壞了傳統成本計算法賴以存在的社會環境。

奠基於高新技術應用的高階生產系統的實質就是對動態的、高度變化的環境之靈活性和適應性，而柔性製造系統的實質就是在計算機的控制下，將仔細挑選過的裝置、機器人和原材料處理系統有機地組合在一起，並同步協調地工作。高階生產系統和柔性製造系統使企業生產過程可以迅速地從生產某種產品轉向另一種產品或者應對產品需求多種變化或者小批次生產。因此，高階生產系統和柔性製造系統必須相結合。柔性製造系統的實施，必須以當代高新技術的蓬勃發展及其在生產領域的應用為前提。如果沒有高新技術的蓬勃發展並應用於生產領域，柔性製造系統的實施就沒有相應的技術基礎。

三、傳統成本計算方法的不適應性

傳統成本計算方法的特徵是以“產品”（Product）為中心，進行產品成本計算，就成本論成本。在高新技術環境下，這種成本計算方法的不適應性暴露無遺。

在高新技術環境下，製造費用的數額和重要性大大提高。眾所周知，生產成本包括直接材料、直接人工和製造費用三部分。其中，製造費用是一種間接費用，必須按一定標準將它分配計入有關的產品，以便合理地計算產品成本。傳統成本計算方法通常以直接人工成本、直接人工小時、機器小時等作為製造費用的分配標準。在20世紀初期，成本會計發展之初，企業多數是勞動密集型的，直接人工成本是產品成本的主要組成部分，製造費用數額較小。由於製造費用的發生與直接人工成本具有一定的相關性，加之直接人工成本資料易於取得，因而，直接人工成本便成為製造費用的分配標準。

然而， 20世紀70年代之後，高新技術蓬勃發展並廣泛地應用於生產領域，引起生產組織的革命性變革。生產過程高度自動化、電腦化，生產成本中的直接人工成本部分大大減少，而製造費用部分卻大大增加，其重要性也日益提高。更為重要的是製造費用的發生與直接人工成本漸失相關性。例如，在高新技術環境下，出現一種完全自動化，所有的燈都可以熄滅的所謂“無燈工廠”，根本就沒有直接人工成本，取而代之的是大量的製造費用。這時，不論從提高產品成本計算的合理性，還是從提高成本控制的有效性來看，都要求把產品成本計算工作重點放在製造費用的分配上。傳統成本計算方法採用單一標準分配製造費用，由此導致產量大、技術含量較低的產品成本偏高，而產量小、技術含量較高的產品成本偏低，形成不同產品之間成本的嚴重扭曲，從而造成生產經營決策的失誤。

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