老戴講稅｜收入準則應用案例中的稅會差異——保薦服務的收入確認

各位稅友大家好，歡迎來到老戴講稅！

本期老戴繼續和大家研究一下財政部會計司釋出的收入準則應用案例中的稅會差異，本期分享的案例是保薦服務的收入確認。

下面，先看看案例的描述與財政部會計司的分析。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司申請首次公開發行股票時，提供包括依法對乙公司申請檔案、證券發行募集檔案進行核查，出具保薦意見等保薦服務。乙公司在簽訂合同後支付10%保薦費，在首次公開發行股票申請被受理後再支付50%保薦費，其餘40%保薦費在首次公開發行股票完成後支付，已支付的費用無需返還。如果因乙公司或其他方原因終止合同時（如乙公司首次公開發行股票申請未被受理），甲公司無權收取剩餘款項，但可就其發生的差旅費等直接費用獲取補償。根據相關監管要求，保薦人應當結合盡職調查過程中獲得的資訊對發行人進行審慎核查，對其提供的資料和披露的內容進行獨立判斷，保薦人的工作底稿應當獨立儲存至少10年，如果乙公司更換保薦機構，新的保薦機構需要重新執行原保薦機構已完成的保薦工作，並且乙公司需要重新履行申報程式。假定該合同不涵蓋承銷服務及上市後的持續督導等其他服務。

本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保薦服務，乙公司不能從甲公司提供的各項服務本身獲益，或將其與其他易於獲得的資源一起使用並受益，即該保薦服務中的各項服務本身是不能夠明確區分的。同時，該合同所約定的各項服務具有高度關聯性，即合同中承諾的各項服務在合同層面是不可單獨區分的。因此，甲公司提供的保薦服務屬於單項履約義務。

本例中，（1）如果乙公司在首次發行股票申請過程中更換保薦機構，新的保薦公司需要重新執行原保薦機構已完成的保薦工作，乙公司在甲公司履約的同時並未取得並消耗甲公司提供服務所帶來的經濟利益；（2）甲公司按照相關監管要求獨立進行核查並出具保薦意見，工作底稿歸甲公司所有且應當獨立儲存至少10年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保薦服務；（3）雖然甲公司是針對乙公司的具體情況提供保薦服務，該服務具有不可替代用途，但是，該合同約定首付款僅10%，後續進度款直到首發申請被受理及首發完成才支付，並且由於乙公司或其他方原因終止合同時，甲公司無權收取剩餘款項，僅可就發生的差旅費等直接費用獲取補償，因此，上述情況表明甲公司並不能在整個合同期間內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。綜合上述情況，甲公司提供的保薦服務不滿足在某一時段內履行履約義務的條件，屬於在某一時點履行的履約義務。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第四條、第十條，第十一條等相關規定；《〈企業會計準則第14 號——收入〉應用指南2018》第26-30頁、第33-40頁等相關內容。

——摘自財政部會計司釋出的《收入準則應用案例——保薦服務的收入確認》

簡而言之，根據上述的應用案例的描述，案例中的甲公司應該在完成所有保薦服務，即乙公司成功首發時，才能確認保薦服務收入。這體現了會計中的謹慎性原則。

但是，稅法上是怎麼規定的呢？

企業所得稅：

第二十三條企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：

（

一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；

（

二）企業受託加工製造大型機械裝置、船舶、飛機，以及從事建築、安裝、裝配工程業務或者

提供其他勞務等，持續時間超過12個月的

，按照納稅年度內

完工進度或者完成的工作量

確認收入的實現。

——以上摘自《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》

稅法是沒有謹慎性原則這一說的，如果提供的勞務（服務）持續時間超過12個月的，則要按照完工進度或者完成的工作量在持續時間內的各個納稅年度確認收入的實現。

我們知道，保薦專案一般時間跨度都會超過12個月的，這就符合了上述的稅法規定。

那麼根據規定，上例中，假定保薦服務的總收費金額為500萬元（不含稅，下同），2021年度累計完成的工作量佔總工作量比例為30%，依約收到10%的保薦費50萬元，2022年度累計完成的工作量佔總工作量比例為70%，乙公司申請首發被受理，依約收到50%的保薦費250萬元，2023年度乙公司成功首發，依約收到40%的保薦費200萬元。

會計上，2021和2022年度，由於乙公司未完成首發，未能從甲公司服務中獲益，所以不確認收入，甲公司收到的款項應計入合同負債，直到2023年度乙公司首發成功，甲公司才確認收入500萬元。

但是，根據稅法規定，甲公司在2021和2022年度的彙算清繳時，應確認對應的收入。

2021年度，納稅調增150萬元（500*30%）；

2022年度，納稅調增200萬元（500*70%-150）；

2023年度，納稅調減350萬元（會計收入500-稅法收入150）。

那麼企業所得稅方面是不是必然會產生上述的稅會差異呢？也不一定。

我們看看以下的規定：

二、企業在各個納稅期末，

提供勞務交易的結果能夠可靠估計

的，應採用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

（一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指

同時滿足

下列條件：

1。

收入的金額能夠可靠地計量；

2。

交易的完工進度能夠可靠地確定；

3。

交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

（二）企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：

1。

已完工作的測量；

2。

已提供勞務佔勞務總量的比例；

3。

發生成本佔總成本的比例。

——摘自《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）

從上面的規定可以看到，如果甲公司有足夠的證據表明，實在無法在保薦服務完成以前對結果進行可靠的計量，這時候，就可以在完成的當年度，才在稅收上確認保薦服務收入，此時，就不存在上述的稅會差異了。

至於什麼樣的證據可以表明無法可靠的計量，就需要和主管稅務機關溝通了。

增值稅：

除了企業所得稅以外，保薦服務還需要繳納增值稅，而關於增值稅相關法規的規定：

第四十五條 增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：

（一）納稅人發生應稅行為並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成後收到款項。

取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

……

——摘自《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）

保薦服務，在增值稅上是屬於銷售應稅服務，而根據上述規定，應稅服務的納稅義務發生時間實際上就是按照孰早原則確定——實際收到款項與合同約定付款時間孰早。

那麼根據上述的資訊，和合同的約定。

甲公司在收到10%預付款時，由於未開始應稅服務，所以並未達到納稅義務發生時間，除非甲公司已經開具了發票給客戶，否則，收到預付款時，暫未需要申報繳納增值稅。

當甲公司一旦開始提供應稅服務時，上述預付款即達到納稅義務發生時間，應及時申報繳納增值稅。

當乙公司首發被受理時，無論是否如約支付合同價款的50%，由於已經達到合同約定付款時間，甲公司應就上述應收價款申報繳納增值稅，當然，如果甲公司在開發過程中提前收到上述款項，就應在收到款項時申報繳納增值稅。

當乙公司首發成功時，無論是否如約支付合同價款的40%，由於已經達到合同約定付款時間，甲公司應就上述應收價款申報繳納增值稅，當然，如果甲公司在開發過程中提前收到上述款項，就應在收到款項時申報繳納增值稅。

以上就是保薦服務收入案例的稅會差異的分析。

好了，本期的分享就到這裡，謝謝！