新準則下無形資產攤銷與提取減值準備的差異比較
2022-03-06由 品鑑葡萄酒文化 發表于 農業
累計攤銷在資產負債表中怎麼表示
新準則下無形資產攤銷與提取減值準備的差異比較
【
內容摘要】
本文結合
《企業會計準則第
6
號——無形資產》準則
和《企業會計準則第
8
號-資產減值》準則及其
應用指南，比較無形資產攤銷與無形資產提取減值準備的差異，並分析對稅收可能產生的影響。
【
關鍵詞】
無形資產
攤銷減值準備
直線法
2006
年
2
月
15
日
財政部出臺了新會計準則體系，要求從
2007
年
1
月
1
日 起在上市公司中執行，同時鼓勵其他企業執行，這對於改善我國企業會計質量，實現與國際慣例接軌具有劃時代意義。新準則中有一個明顯的特點，就是更加強化無形資產在我國企業中的作用，並且對無形資產會計核算確認、計量、報告提出了更高的要求，本文結合
《企業會計準則第
6
號-無形資產》準則
（
以下簡稱《無形資產》準則
）
和《企業會計準則第
8
號-資產減值》準則
（
以下簡稱《資產減值》準則
）
及其
應用指南，比較無形資產攤銷與無形資產提取減值準備的差異，並分析對稅收可能產生的影響。
為了具體反映無形資產攤銷的全過程，新準則中專門設定了“累計攤銷”賬戶，期末“累計攤銷
”
賬戶反映的是企業估計的無形資產已轉移價值的金額。將累計攤銷作為無形資產原值的備抵項，可以反映出無形資產的賬面淨值。
《無形資產》準則
第
20
規定
，
無形資產的減值，應當按照《資產減值》
準則
處理
，
《
資產減值
》
準則則規定，當企業期末無形資產發生減值時可以提取無形資產減值準備
，
在資產負債表中，無形資產減值準備應當作為無形資產淨值的減項反映。無論是無形資產價值攤銷，還是無形資產減值準備金的提取，都意昧著無形資產價值降低，同時因為費用損失增加而降低利潤。無形資產減值準備與累計攤銷作為無形資產的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的無形資產淨值等於可收回金額。但是無形資產攤銷與提取減值準備在性質、時間、方法及對稅收影響等方面都存在差異，必須認真對待，避免在實務中將兩者混淆。
1.
無形資產攤銷與減值的性質不同
攤銷表示的無形資產價值的減損，主要是由於無形資產參與企業生產經營活動而形成的價值轉移，它可以從商品銷售或勞務收入中得到補償
；
而無形資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低於賬面價值時，確認無形資產發生了減值，要計提無形資產減值準備，從而調整無形資產的賬面價值，使賬面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產減值所表示的價值減損，主要是由於企業外部環境或內部因素的變化而引起的，與生產經營的關係不大，它可能發生也可能不發生，具有很大的不確定性。
由此可見，攤銷是對無形資產價值的分攤，並不表示無形資產價值的實際減少；而無形資產減值準備正是在對無形資產價值攤銷的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保無形資產現時價值計量資訊的有用與可靠。
2.
無形資產攤銷與提取減值準備核算範圍不同
《無形資產》準則
對無形資產進行了重新分類，將無形資產分為使用壽命是有限的和使用壽命不確定的無形資產
，
同時規定
，
無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。並且
規定，使用壽命有限的無形資產應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。
《無形資產》準則
第
20
條規定，無形資產的減值，應當按照《資產減值》處理。當企業在期末無形資產的賬面價值與該無形資產的可收回金額相比較，高於可收回金額時才提取無形資產減值準備金，因此提取減值準備金的無形資產是企業擁有的同時發生減值的部分無形資產。
根據《資產減值》準則
，
當存在下列跡象的，表明資產可能發生了減值：
（
1
）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高於因時間的推移或者正常使用而預計的下跌
；
（
2
）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響
；
（
3
）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低
；
（
4
）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞
；
（
5
）資產已經或者將被閒置、終止使用或者計劃提前處置
；
（
6
）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低於或者將低於預期，如資產所創造的淨現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低於（或者高於）預計金額等
；
（
7
）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。
因此
，
無形資產攤銷適用於
使用壽命是有限的
無形資產
，
而無形資產提取減值準備的範圍是企業發生減值的無形資產
。
根據新準則的要求
，
由於對於
使用壽命不確定的無形資產
月末不得進行攤銷，但是可以在期末進行減值測試，當發生減值時可以提取無形資產減值準備金，因此會造成會計核算與稅法的差異，下面舉例分析說明。
例：光明公司
2007
年購買了一計算機用專用軟體，花費了
20000
元，考慮到該軟體的專業性很強，在產品的生產中發揮重要作用。但是由於產品涉及到更新換代，一旦生產的產品調整，該軟體將無法使用。因此公司將該軟體判斷為使用壽命不確定的無形資產。但
2007
年末，對該軟體進行評估測試，它的價值只有
10000
元。
分析:
按照新準則的規定，由於軟體的使用壽命不確定，因此不進行攤銷，但是每年末需進行無形資產的價值測試，本例在年末需計提無形資產減值準備金
10000
元。
會計核算為：
年末提取無形資產減值準備
借：資產減值損失
-
提取的無形資產減值準備
10000
貸：無形資產減值準備
10000
對照現行稅法，如果稅法也認可該軟體的預計使用年限為
10
年，那麼對於公司提取的
10000
元無形資產減值準備金不允許在稅前扣除，儘管公司並沒有核算無形資產攤銷，但是按稅法規定攤銷的
2000
元也應該允許公司在計算應納稅所得額時扣除，光明公司
2007
年納稅調增額為
10000-2000=8000
元，因此新準則的會計處理與稅法存在較大的差異。
3、無形資產攤銷與提取減值準備核算時間不同
《無形資產》準則
第
17
條規定，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。
《資產減值》
準則
第
4
條
規定，
企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。
因此無形資產的攤銷是按月進行的，並根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬於因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用；而無形資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在並無跡象表明減值已發生的情況下，一般不必作會計處理。
4、無形資產攤銷與提取減值準備的方法不同
《無形資產》準則
第
17
條規定
，
企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當採用直線法攤銷。
《無形資產》準則
第
21
條規定
，
企業至少應當於每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核
，
無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。
《資產減值》準則第
6
條規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。 可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。第
15
條規定，可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低於其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。
因此無形資產減值準備的計提，主要是於期末透過對無形資產可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
值得注意的是，現行稅法規定，無形資產攤銷方法為直線法
，
並且一旦確定則不得改變。因此一旦企業變更無形資產攤銷方法或者採用了非直線法對無形資產進行攤銷，則會出現會計與稅法的差異
。
5、無形資產攤銷與提取減值準備的計提基數不同
《無形資產》
準則第
18
條規定，無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值後的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值一般應當視為零。《資產減值》準則第
16
條規定，資產減值損失確認後，減值資產的攤銷或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩餘使用壽命內，系統地分攤調整後的資產賬面價值（扣除預計淨殘值）。
因此無形資產攤銷是以
其成本扣除預計殘值後的金額
作為攤銷基數，並在預計使用壽命內進行攤銷的。無形資產如果已計提了減值準備，則應當按照該無形資產的賬面價值
（
即無形資產原價減去累計攤銷和已計提的減值準備
）
以及尚可使用壽命重新計算確定攤銷金額。可見，無形資產成本、預計使用壽命、預計淨殘值等都是事先確定好的。而無形資產減值準備則是針對無形資產賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低於賬面價值的差額計提無形資產減值準備。而可收回金額是依據核算日前後的相關資訊確定的，不可事先確定。可見，相對攤銷而言，無形資產減值這種估算是事後的，客觀一些，不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。
6、
無形資產攤銷與提取減值準備的會計核算不同
《無形資產》
準則規定
，
無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。
《資產減值》
準則
第
15
條規定
，
可收回金額的計量結果表明，無形資產的可收回金額低於其賬面價值的，應當將無形資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的無形資產減值準備。
無形資產的攤銷與日常經營管理息息相關，是經常發生的，所以其攤銷額直接體現在企業的經常性費用中，提取時一般借記 “管理費用”等賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶；而無形資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也並非是經常發生的，因而減值準備的計提時，借記“資產減值損失”賬戶。
7.無形資產攤銷與提取減值準備對稅收的影響影響不同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業經營活動中使用的無形資產攤銷可以在稅前扣除；同時明確規定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金
（
包括投資風險準備基金
）
以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業採取什麼樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認。因此，企業計提無形資產減值準備不得在稅前扣除，它對所得稅數額沒有影響，但是因為無形資產減值準備的提取，會影響攤銷數額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
例
2
：長江股份有限公司年初購買了一軟體用於管理
，
花費
10
萬元
，
預計使用壽命為
10
年
，
在第一年年末對該軟體進行減值測試價值為
6
萬元
，
因此在年末提取了
3
萬元的減值準備金
，10
年末報廢時該無形資產無殘值
。
分析:
第
1
年
：
會計處理:
（1）
無形資產價值攤銷
10000
元
借
：
管理費用
10000
貸
：
累計攤銷
10000
（2）
年末提取無形資產減值準備金
=（100000-10000）-60000=30000
元
借：資產減值損失
-
提取的無形資產減值準備
30000
貸：無形資產減值準備
30000
稅務處理:
在計算當年度應納稅所得額時允許扣除
10000
元的攤銷額
；
而年末提取的無形資產減值準備金
30000
元則不允許扣除
，
因此本年度須納稅調增
30000
元。
第
2
年
——-9
年
：
會計處理:
無形資產價值每年攤銷
=（100000-10000-30000）/9=6666。67
借
：
管理費用
6666。67
貸
：
累計攤銷
6666。67
稅務處理:
在計算當年度應納稅所得額時允許扣除
10000
元的攤銷額
，
因此本年度須納稅調減
3333。33
元。
第
10
年
：
會計處理:
（1）
無形資產價值攤銷
=（100000-10000-30000）- 6666。67*8=6666。64（
元
）
借
：
管理費用
6666。64
貸
：
累計攤銷
6666。64
（2）
無形資產報廢時
借
：
累計攤銷
70000
無形資產減值準備
30000
貸
：
無形資產
100000
稅務處理:
在計算當年度應納稅所得額時允許扣除
10000
元的攤銷額
，
因此本年度須納稅調減
3333。36
元。
綜上所述，無形資產攤銷與無形資產提取減值準備金無論在性質還是方法等方面都存在區別，必須認真對待，防止將兩者混為一談，同時還必須注意兩者對稅收可能產生的影響。
主要參考文獻
1
。鄭慶華
。
《新舊會計準則差異比較與分析》經濟科學出版社
。2006。
2
。財政部
。
《企業會計準則》經濟科學出版社
。2006。
3
。財政部會計司編寫組
。
《企業會計準則講解》人民出版社
。2007。