新準則下，機器裝置安裝和運輸的處理有何變化

承運單上的運費含稅嗎

企業銷售自產裝置並安裝和運輸，結合《

企業會計準則第14號——收入

》（

財會〔2017〕22號

，即新收入準則），對於各自的履約義務如何會計處理？本文結合案例做出分析。

案例

甲公司主要生產、經營燃氣鍋爐等節能環保裝置，2018年1月與乙公司簽訂的鍋爐購銷合同，有如下條款“……裝置交付前的保險費、運輸費、搬運費等由甲公司承擔。甲公司負責將裝置運輸至乙公司指定位置並安裝到位，直至裝置能夠正常使用……”根據以上合同條款，甲公司發生的安裝除錯費、運輸費金額較大，通常佔合同總成本的19%左右。甲公司將運輸任務委託給第三方，則甲公司支付的運輸費是否應計入銷售費用？安裝費及運費如何稅務處理？

會計處理

1。履約義務的判定。

裝置的銷售、運輸、安裝是一項履約義務還是幾個單項履約義務，需要根據以下條件判斷：

財會〔2017〕22號

檔案第十三條規定， 對於在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：（一）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務；（二）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；（三）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物佔有該商品；（四）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；（五）客戶已接受該商品；（六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

第二十六條規定，企業為履行合同發生的成本，不屬於其他企業會計準則規範範圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、製造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本；（二）該成本增加了企業未來用於履行履約義務的資源；（三）該成本預期能夠收回。

根據上述規定，對裝置的安裝除錯是甲公司應履行的一項實質性的合同義務。雖然甲公司將運輸工作分包給了其他方，但其仍應就運輸環節的履約情況向其採購方承擔首要責任。因此甲公司支付給分包商運輸費屬於履約成本的必要組成部分，該裝置與合同中承諾的運輸或安裝具有高度關聯性，應一次性全額確認收入。

因此，運輸費和安裝費是鍋爐達到合同指定的狀態和場所所必需的合理支出，是“明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本”，在交付前應計入鍋爐的成本，到透過驗收後隨同鍋爐成本的其他組成部分一起轉入銷售成本，而不是在發生時計入銷售費用。

2。不可單獨區分的履約義務的判斷。

裝置的銷售、運輸、安裝是否可單獨區分，是判斷單獨履約義務的主要前提。下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：（1）需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶；（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定製。（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

根據合同規定，由於裝置的特殊性，甲方作為專業的鍋爐生產、安裝企業，有安裝的資質服務，屬於乙公司合同要求的安裝方，如果甲方不負責安裝直接會對裝置的價格產生重大的修訂，所以安裝屬於裝置的高度關聯服務，不可以作為單向履約義務。同樣，鍋爐的運輸需要特殊車輛承運也不可作為單項履約義務。

若本案中不是鍋爐這樣的特殊裝置，而是一般的裝置，其安裝運輸無需專門定製即可操作，而且其所需要的安裝和運輸並不複雜，具有一定的替代性，不需要專門定製。這種情況下，該裝置的安裝運輸服務就屬於可單獨區分的履約義務，應分別確認收入和成本。

以上分析，綜合運用了新收入準則中，對主要關鍵詞“控制權轉移”“時點履約義務”“合同成本”和“單向履約義務”的理解。

稅務處理

需要特別注意，對於裝置的安裝費，稅法上需要分別核算，按照兼營行為繳納增值稅。根據《

國家稅務總局關於進一步明確營改增有關征管問題的公告

》（

國家稅務總局公告2017年11號

）第一條規定，納稅人銷售活動板房、機器裝置、鋼結構件等自產貨物的同時提供建築、安裝服務，不屬於《

營業稅改徵增值稅試點實施辦法

》（

財稅〔2016〕36號

）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建築服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者徵收率。

假如，甲公司與乙公司簽訂的合同不含稅總價款為9600萬元，稅款為1560萬元。其中裝置不含稅價款為8000萬元，安裝費不含稅金額為1200萬元，運費不含稅金額為400萬元（運輸委託第三方，發票開給甲公司）。甲公司的會計處理如下：（單位：萬元，下同）

借：銀行存款 11160

貸：主營業務收入 9600

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1428 ［（8000+400）×17%］

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 132（1200×11%）

假設支付第三方運費444萬元（價稅合計），構成合同成本，取得專用發票並認證透過。

借：主營業務成本 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 44

貸：銀行存款等 444

注：根據

國家稅務總局公告2017年11號

檔案規定，運費屬於混合銷售，安裝屬於兼營。會計上作為一項履約義務，一次性全部計入收入，運費不作為銷售費用而是計入主營業務成本。

作者：秦文嬌，山東省濱州市公路管理局