關注企業“延遲”和“提前”確認收入引發的稅收風險

確認收入的時間不同，可能會引發不同的涉稅風險。近期，筆者關注到兩起稅企爭議案件，均由收入確認時間問題引發。其中一起是延遲確認收入是否應作為偷稅判定；另一起是企業提前確認收入，但是後期貨款未能收回，是否應作為壞賬損失處理。兩起案件中稅企之間均產生了分歧，其中一個案件還經過行政複議、法院一審、二審等程式才最終得出結論，令企業付出代價的同時，也耗用了社會成本。綜合分析這兩起案件，均涉及收入確認和歸屬期判斷等基礎性問題，值得反思和借鑑。

企業“延遲”確認收入引發的稅收風險

案情介紹

某投資公司（以下簡稱“A公司”）2007年1月12日與另一投資公司（以下簡稱“B公司”）簽訂《協議書》，約定雙方共同進行股票投資，共擔投資風險，投資收益按比例分配。A公司按約定開設股票交易賬戶，2007年共取得股票轉讓收益5117萬元，取得股息收入2萬元，投資收益合計5119萬元，該公司當年未申報納稅。2016年8月，原N市M區國家稅務局稽查局（現國家稅務總局N市稅務局第四稽查局）對A公司2007年1月1日至2014年12月31 日增值稅、企業所得稅進行了檢查，作出追繳該公司2007年度企業所得稅1495萬元，並從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金的決定。A公司不服，向國家稅務總局N市稅務局申請複議。N市稅務局作出維持被訴處理決定。A公司向法院上訴，一審法院判決撤銷第四稽查局和N市稅務局作出的A公司偷稅的決定。第四稽查局、N市稅務局上訴至N市第二中級人民法院。二審法院予以改判，支援第四稽查局、N市稅務局的上訴意見，撤銷一審法院判決，駁回A公司的訴訟請求。

爭議問題

A公司認為，由於證監會2007年5月就B公司涉嫌非法利用他人賬戶買賣股票介入調查後，案例中的股票收益存在被證監會罰沒的可能。待證監會2015年11月9日出具結案通知書，A公司認定涉案股票收益確認時間應當為2015年11月10日，並於2015年12月31日進行了企業所得稅納稅申報，故不應產生稅款滯納金。不構成公司未進行賬務處理、未申報繳納企業所得稅，不能被認定具有偷稅的主觀故意。

稅務機關認為，A公司2007年度進行股票投資取得的股票轉讓收益和股息收入，應將全部所得依法記入A公司當期收入總額，計算繳納企業所得稅。A公司以該項收入可能屬於違法所得為由，延遲確認收入的行為符合《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《稅收徵管法》）第六十三條“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”的規定，應定為偷稅行為。

案例分析

本案中稅企爭議的核心問題在於A公司是否存在延遲申報收入的主觀故意。

分析《稅收徵管法》第六十三條規定，偷稅的認定必須滿足主觀和客觀兩方面條件，客觀上必須符合該規定的四種特定違法情形，主觀上必須具有不繳或者少繳應納稅款的故意。

1。 是否存在延遲申報收入問題。本案中，A公司認為在取得股權轉讓所得和股息收入時，因B公司處於被審查期間，所取得的收益很可能被監管部門沒收，存在不確定性，所以不應確認收入。這種判斷混淆了兩個基本問題：一是誰是納稅人？A公司是股票所得的納稅人，B公司被檢查不影響A公司履行納稅義務。二是什麼時間納稅？A公司在取得股息收入和股權轉讓所得時，納稅義務就發生了。雖然這些所得會根據協議與B公司分享，但是這並不影響A公司應按實現的全部股票所得履行納稅義務的責任。

A公司會計核算時，考慮到證監會檢查因素，將股權轉讓所得與股息收入延遲確認，這是會計核算方法，不能因此而改變所得稅納稅義務的發生時間，不能作為延遲申報的理由，年度納稅申報時應該作為稅會差異問題進行納稅調整。

2。 是否存在延遲申報的合規性判斷。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第三十七條規定，辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表確有困難，需要延期的，應當在規定的期限內向稅務機關提出書面延期申請，經稅務機關核准，在核準的期限內辦理等。按照上述規定，除提請延期申報並獲得行政許可的納稅人才有權延期申報外，法律上不存在可以延期申報的其他例外規定。因此，A公司於2015年申報2007年取得的收入，不具備稅法規定的合理理由。

3。 延遲申報是否存在主觀故意的判斷。偷稅概念有主觀故意的含義，偷稅即是故意偷。主觀故意可分為直接故意和間接故意。直接故意，是行為人對危害結果的發生，持積極追求的心理態度；間接故意是行為人對危害結果的發生，持消極放任的心理態度。偷稅行為人對偷稅危害結果的發生，持積極追求或消極放任的心理態度都可構成偷稅故意。

本案中，在證監會調查前，A公司已經取得了大部分收入，此時並不存在影響其記賬的任何障礙。證監會沒收B公司與A公司合作經營取得的“違法所得”，是以A公司已經取得“所得”為前提，說明在時間上，取得收入發生納稅義務在前，沒收在其後。A公司只是因為擔心所得會被沒收而不申報，屬於故意延遲確認收入。因此，可以確定A公司存在主觀故意，法院二審判決結果說明了這種故意的存在。

企業“提前”確認收入引發的稅收風險

案情介紹

2011年某環保科技有限公司（以下簡稱“C公司”）先後與XX區人民政府（以下簡稱“區政府”）簽訂《XX區汙水處理廠BOT專案特許經營協議》（以下簡稱《協議》）及其補充協議，約定“C公司按協議規定向區政府提供汙水處理收集服務並收取汙水處理服務費”“試運營期連續出水合格20日後，可申請正式商業運營”“若汙水出水水質月綜合達標率低於90%，甲方（區政府）有權拒絕支付該月汙水處理費“等條款。C公司於2014年開始運營，但一直未達到區政府規定的標準，直到2015年7月，區政府才認為C公司可以商業運營。C公司2018年前處於企業所得稅減免優惠期，自2019年進入正常繳稅階段。

因區政府拖欠C公司大量汙水處理費，C公司向仲裁機構提交《仲裁請求申請書》，請求區政府支付2014年至2018年欠繳的汙水處理費11099萬元。仲裁機構下達《XX仲裁委員會裁決書》（以下稱《裁決書》），裁決區政府支付C公司2015年7月至2018年汙水處理費4666萬元，駁回區政府支付C公司2014年至2015年6月6433萬元汙水處理費的請求。根據最終裁決結果，C公司仍有6433萬元應收賬款無法收回。2014年至2018年，C公司已將欠繳的汙水處理費11099萬元計入應收賬款並確認營業收入。2019年C公司對上述無法收回的應收賬款6433萬元予以核銷，確認壞賬損失，並在2019 年企業所得稅彙算清繳時申報扣除。

2020年上半年稅務局對C公司2018年和2019年進行賬務核查，認為該公司核銷的壞賬6433萬元不應列入2019年，而應認定為前期會計差錯、追溯更正；以前確認收入繳納的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加予以退還，並要求C公司更正2019年度企業所得稅年度納稅申報，補繳2019年企業所得稅1608萬元，以前年度退稅額可抵減2020年應繳企業所得稅。

爭議問題

C公司認為，每年確認的收入都按期申報並繳納了相應稅款，因政府未實際支付相應款項，所以確認為應收賬款。依據仲裁結果，應收賬款確定無法收回，因此確認壞賬損失，並根據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》相關規定，在會計確認損失的年度申報資產損失並稅前扣除。仲裁決議是2019年作出的，所以該損失應該在2019年度申報扣除。

稅務機關認為，根據協議條款約定，C公司2014年至2015年6月，沒有正確判斷“商業運營年度”“出水水質達標率”等收入確認要素，未可靠地計量收入金額，導致錯誤地確認了收入。這不是壞賬損失問題，而是提前確認收入問題，屬於前期重大會計差錯，應當追溯調整2014年和2015年的收入，而不是抵減2019年的應納稅所得額。

案例分析

1。 壞賬和錯賬的界定。壞賬是指債務人因各種原因而未能按照與債權人事先約定的時間、金額或方式償還債務，導致債權人發生的損失。企業發生壞賬，一定會影響損益的計算，減少企業利潤。錯賬是指賬簿記錄發生錯誤，包括適用賬戶錯誤、計量金額錯誤、歸屬期錯誤等情況。錯賬可能涉及損益的計算，也可能與損益無關。

2。 壞賬損失的會計與稅務處理。會計準則對於壞賬損失的核算有兩種方式：執行《小企業會計準則》的企業在壞賬損失實際發生時直接計入當期損益；執行《企業會計準則》的企業，根據《企業會計準則第22號——金融工具的確認與計量》規定，應及時評估金融資產風險，採用“預期信用損失法”確認“信用減值損失”，實際發生損失時核銷準備金，將壞賬損失對損益的影響在可預見時儘早確認。

企業所得稅法規定，除金融企業、保險企業和證券行業等特殊行業外，企業只有在壞賬損失實際發生時，才能夠在企業所得稅稅前扣除，並且應保留相關證據材料，證明損失發生的真實性、合理性與相關性。

3。 錯賬更正的會計與稅法處理。在會計核算中，錯賬更正涉及歸屬期判斷問題。根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規定：企業應當採用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關專案進行更正的方法。重要的會計差錯即足以影響會計報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的會計差錯，實務中對重要性的判斷離不開具體的環境和會計職業判斷，並且應從性質和金額兩方面進行分析。一般來說，差錯金額越大、性質越嚴重，則差錯越重要。

確定前期差錯影響數不切實可行的，也可以採用未來適用法。未來適用法，是指不追溯而視同當期差錯一樣更正。會計核算中屬於重大會計差錯的，對損益的影響應進行追溯處理，調整期初留存收益；不屬於重大差錯的，應在實際發現時直接計入當期損益。

企業所得稅法根據實際發生原則，不允許改變收入或費用的實際歸屬期，發生錯賬時應將錯賬對損益的影響調整至業務實際發生時所屬的納稅年度。

本案中，C公司未按照收入確認的條件正確確認收入，屬於會計差錯，仲裁決議也證明了這一判斷。所以無論是會計核算還是所得稅處理均應追溯調整，會計核算透過“以前年度損益調整”賬戶調整年初留存收益，所得稅處理應調減該項收入所屬年度的收入總額。

案

例啟示

1。 應重視基礎概念和基本原則。兩起案例中解決爭議問題的關鍵依據，均是基本概念和基本原則。

第一個案例中，A公司在取得投資所得後，因所得可能屬於非法所得而未申報。這種做法涉及對兩個基本問題的錯誤判斷：一是納稅主體的確定，二是收入範圍的確認。

投資實現的所得雖然由兩個公司分享，但取得所得的投資主體是A公司，A公司是這些投資收益的企業所得稅納稅義務人，證監會審查B公司不影響A公司正常履行其納稅義務。

企業取得違法所得也屬於應稅收入，應計入當年收入總額。如果違法所得被依法沒收了，被沒收的損失不能在企業所得稅稅前扣除。

第二個案例中，應收賬款不能收回時，應作為“錯賬”還是“壞賬”的判斷也屬於基本問題，即收入確認應具備哪些條件。滿足收入確認條件時確認的收入，對應的應收賬款最終不能收回時屬於“壞賬”，應確認為壞賬損失；不滿足收入條件時確認的收入，屬於“錯賬”，應按照錯賬更正方法進行更正。

實務中，當面對一些新問題以及疑難複雜問題時，這些基本概念和基本原則就成為非常重要的判斷依據。準確掌握這些關鍵概念和基本原則，能夠在揭示經濟實質、判斷業務性質、劃分義務邊界、確定責任主體等問題中找到方向、找到方法。

2。 應注意區分稅會差異問題和錯誤問題的界限。會計目標是向資訊使用者提供企業財務資訊，滿足其決策需求，會計資訊應符合會計基本準則規定的質量要求。企業所得稅法的目標是準確計算應納稅額，計算過程應遵循稅法的原則和要求。兩者目標不同，遵循原則不同，確認和計量結果存在差異是必然的。

理論上應納稅所得額的計算有“直接法”和“間接法”兩種，企業所得稅彙算清繳申報選擇了“間接法”，即以會計利潤為基礎，透過進行納稅調整的方法，計算應納稅所得額。所以稅法與會計差異問題成為所得稅管理的核心問題，對這類問題的掌握成為提高所得稅徵管效率的關鍵所在。稅會差異需要調整，錯賬更正也需要調整，但是兩者產生原因不同，管理中也應該區別對待。

第一個案例中，企業會計核算延遲確認收入，符合會計準則要求，但是不符合稅法確認收入的要求，屬於稅法與會計差異問題，應在當期進行調整。

第二個案例中，企業應確認壞賬損失，還是應衝減收入更正錯誤，稅務機關和企業的意見不同，但這不是稅會差異問題，因為這項業務中商品收入確認方法，會計與稅法的規則是相同的，產生的分歧屬於運用規則是否準確的問題。壞賬損失是否能夠全額扣除，錯賬更正是採用追溯調整法還是調整當期損益，這些才是稅法與會計差異問題。

3。 加強對企業與客戶簽訂合同的關注。企業與客戶簽訂的合同是對交易雙方權利義務的保護與約束，合同條款的約定情況也決定著各自的納稅義務發生時間和金額。會計核算時根據會計資訊質量要求，反映合同約定的交易履行情況，比如，根據“實質重於形式”要求，當業務的經濟實質和外在的法律形式不一致時，會側重揭示交易的經濟實質；再比如，根據“謹慎性”要求，不能高估企業的收入，銷售商品存在退貨可能性時，當期只確認不會退貨部分的商品收入等。會計遵循的這些基本原則與稅法的原則不同，所以，會計核算結果不能直接作為相關納稅義務確定、計量的依據。

在分析涉稅問題時應儘量瞭解交易背景、交易條件、交易金額、履約時間等具體情況。獲取交易資訊的途徑很多，瞭解企業與客戶簽訂的合同是其一，也是最直接的方式。如果不能獲得足夠資訊，那麼在進行稅務處理時一定要慎重，要設定好必要前提或適用範圍，儘量避免因為資訊不對稱導致的偏差。

作者：於芳芳